« بخش اول »
مسئوليت حسابرسان نسبت به كشف اشتباهات و تخلفات
مقدمه :
1. SAS شماره 53 رهنمودهاي لازم را در رابطه با مسئوليت حسابرس مستقل نسبت به موارد زير ارائه مي كند :
الف ) كشف اشتباهات و تخلفات عمدي
ب ) اعلام موارد كشف شده در داخل و خارج واحد تجاري
2. اين بيانيه همچنين عواملي راكه بر توانائي حسابرس براي كشف اشتباهات و تخلفات عمدي تأثير ميگذارد، تشريح مي نمايد و مي گويد كه چطور اعمال مراقبتهاي حرفه اي، توجه حسابرس را به احتمال وجود اشتباهات و تخلفات عمدي معطوف مي دارد .
تعريف اشتباهات وتخلفات :
1. عبارت «اشتباهات » به ارائه نادرست و از قلم افتادگي مبالغ و موارد قابل افشاء در صورتهاي مالي بطور غير عمدي اطلاق مي شود .
2. اشتباهات ، اجراي فرآيندهاي حسابداري بكار گرفته شده جهت تسهيل كار ، نظير نگهداري اسناد و مدارك حسابداري برمبناي نقدي يا مبناي مالياتي و تنظيم ادواري اين مدارك جهت تهيه صورتهاي مالي برطبق GAAP رادر بر نمي گيرد .
3. عبارت « تخلفات » به ارائه نادرست اطلاعات يا حذف مبالغ و موارد قابل فشاء در صورتهاي مالي بطور عمدي اطلاق مي شود . تخلفات شامل گزارشگري مالي تقلبي براي ارائه صورتهاي مالي گمراه كننده ( تقلب مديريت ) و سوء استفاده ازدارائيها ( اختلاس ) مي باشد .
مسئوليت حسابرس نسبت به كشف اشبتاهات و تخلفات :
1. حسابرس بايد احتمال وجود اشتباهات و تخلفاتي را كه ممكن است منجر به تحريفي با اهميت در صورتهاي مالي شود ، را برآورد نمايد .براساس اين برآورد ،حسابرس بايد رسيدگي رابه گونه اي طراحي كند كه از كشف اشتباهات و تخلفات داراي اثربا اهميت برصورتهاي مالي اطمينان منطقي كسب كند .
2. ممكن است بدليل برخي ويژگيهاي تخلفات ، بخصوص در موارد جعل و تباني ، طراحي واجراي مناسب يك حسابرسي نتواند يك تخلف با اهميت را كشف نمايد .
3. حسابرس بايد موارد ذيل را بكار گيرد :
الف ) مراقبتهاي حرفه اي در برنامه ريزي ، اجرا و ارزيابي نتايج حاصل از روشهاي حسابرسي .
ب ) ميزان مناسبي از ترديد حرفه اي براي رسيدن به اطمينان منطقي كه اشتباهات يا تخلفات با اهميت كشف خواهد شد .
4. مسئله بعدي اينكه اظهارات غلط با اهميت موجود در صورتهاي مالي ، به خودي خود، مبين برنامه ريزي ،اجراء يا قضات نامناسب توسط حسابرس نيست .
توجه به احتمال خطر حسابرسي در سطح صورتهاي مالي :
1. برآورد احتمال خطر وجود اشتباهات وتخلفات با اهميت بايد توسط حسابرس در طول برنامه ريزي صورت گيرد . درك حسابرس از ساختار كنترل داخلي است كه توجه حسابرس را به احتمال وجود چنين خطراتي افزايش يا كاهش ميدهد .
2. عواملي نظير موارد زير ممكن است توسط حسابرس در نظر گرفته شوند :
الف ) خصوصيات و ويژگيهاي مديريت ( بطور مثال برخورد مديريت نسبت به گزارشگري مالي بيش از اندازه جسورانه يا ريسك پذير است ).
ب ) ويژگيهاي فعاليت و صنعت (بطور مثال سودآوري واحد تجاري با توجه به صنعتي كه در آن فعاليت مي كند ، نامناسب است ) .
ج ) ويژگيهاي واحد مورد رسيدگي ( بطور مثال معاملات عمده و غير عادي با اشخاص وابسته در روال عادل واحد تجاري نشان داده نمي شود ) .
3. ويژگيهاي اندازه شركت ، پيچيدگي شركت و خصوصيات مالكين واحد تجاري كه تأثير قابل توجهي بر فاكتورهاي ريسك دارند، بايد مهم تلقي شوند .
4. حسابرس بايد احتمال خطر نامناسب ارائه كردن صورتهاي مالي توسط مديريت را با بررسي اطلاعات حاصله از عوامل موثر بر احتمال خطر و همچنين ساختار كنترل داخلي برآورد نمايد .
موارد نمونه زير ممكن است مورد توجه قرار گيرد :
الف ) آيا دلايل مشخصي وجود دارد كه ممكن است نشاندهندة تمايل مديريت به تحريف صورتهاي مالي باشد ؟ نظير اختلاف نظر بسيار در مورد كاربرد اصول حسابداري كه موجب افزايش سود مي شود .
ب ) آيا شواهدي وجود دارد كه نشان دهد ، مديريت در استقرار خط مشي ها و رويه هايي كه اطمينان معقولي از قابل اتكاء بودن برآوردهاي حسابداري فراهم مي كند ، ناتوان است ؟ نظير پرسنلي كه برآوردها حاكي از اين است فاقد دانش و تجربه لازم هستند ، با شكست مواجه شده است ؟
ج ) آيا شرايطي وجود دارد كه نشان دهنده عدم كفايت كنترل فعاليتها باشد ؟ نظير شرايط بحراني ثابت در فعاليت ياموضوعات حسابداري .
د ) آيا شواهدي مبني بر عدم كفايت كنترل در مورد سيستم پردازش كامپيوتري وجود دارد ؟ نظير فقدان كنترل براي دستيابي به دستورالعملهايي كه براي كنترل و نقل و انتقال دارايي ها استفاده مي شود ( مانند دستورالعمل سپرده ديداري نزد بانكها ) .
هـ ) آيا دلايلي وجود دارد كه مديريت از رويه ها و روشهاي مناسب براي حفاظت اطلاعات يا داراييها استفاده نكرده؟ نظير عدم تحقيق كافي در مورد كاركنان قبل از بكارگيريشان در پستهاي كليدي .
واكنشهاي حسابرس نسبت به احتمال خطردر سطح صورتهاي مالي :
1. نظر كلي حسابرس نسبت به سطح ريسك در واحد مورد رسيدگي ممكن است بر تعداد كاركنان حسابرسي ، ميزان رسيدگي و خط مشي كلي در خصوص نحوة اجرا و دامنة‌حسابرسي موردانتظار و درجه ترديد بكار گرفته شده اثر بگذارد .
2. بطور معمول ريسك بالا ، مستلزم داشتن پرسنل مجرب تر يا نظارت وسيعتر توسط حسابرس با مسئوليت نهايي در قبال كار در طول برنامه ريزي و اجراء كار است .
3. ريسك بالاتر ممكن است موجب شود حسابرس با گسترش دامنه رويه هاي بكار گرفته شده ، رويه هايي نزديكتر به تاريخ ترازنامه را بكار برد يا نوع رويه ها را تغيير دهد .
توجه به ريسك حسابرسي در مانده حسابها يا گروه حسابها :
1. چند نمونه از فاكتورهايي كه ممكن است بر توجه حسابرس در خصوص احتمال خطر ارائه نادرست در سطح مانده يا گروه حسابها تأثير گذارد عبارتند از :
الف ) پيچيدگي و بحث انگيز بودن موضوعات حسابداري موثر برمانده يا گروه حسابها .
ب ) ماهيت ، علت و ميزان موارد نادرست ارائه شده قطعي يا احتمالي در سطح مانده يا طبقه حسابها كه در حسابرسي قبلي كشف شده است .
ج ) قابليت اختلاس دارائيها .
د ) دامنه قضاوت در رابطه با تعيين مانده كل حساب يا گروه حسابها .
ترديد حرفه اي :
1. حسابرسي بايد با نگرش ترديد حرفه اي برنامه ريزي و اجراء شود . حسابرس نه فرض مي كند كه مديريت متقلب است و نه فرض مي كند كه مديريت بدون ترديد صادق و درستكار است .
2. وقتي اثبات دعاوي با مشكل مواجه مي شود ، حسابرس بايد توجه بيشتري را به عواملي كه پي به صداقت مديريت مي برد ، مبذول كند . با اين وجود پيش فرض متقلب نبودن مديريت ، مخالف تجربه كسب شده حسابرسان خواهد بود . علاوه بر اين اگر فرض كنيم مديريت متقلب است ، حسابرس تا حد امكان به بررسي تمام اسناد و مدارك بدست آمده از صاحبكار احتياج خواهد داشت و قطعاً به شواهد قانع كننده اي براي تائيد و اثبات تمام تائيديه هاي مديريت نياز خواهد داشت . انجام حسابرسي به اين شكل بطور غير منطقي پرهزينه و غير عملي خواهد بود .
ترديد حرفه اي در برنامه ريزي حسابرسي :
1. هرگاه حسابرس به اين نتيجه رسيد كه ارائه نادرست با اهميتي در صورتهاي مالي وجود دارد ، بايد از طريق يك يا چند روش وارد عمل شود .
2. حسابرس بايد برآوردي را در تعيين ماهيت ، زمانبندي يا اجراي روشها ، تعيين پرسنل مورد نياز يا سطوح مناسب نظارت در نظر بگيرد .
3. حسابرس ممكن است معاملات خاصي را در مورد مديريت ارشد تعيين كند و جزئيات امر را با طرحهاي خارج از واحد تجاري اثبات كرده و به تفصيل تمام ثبتهاي حسابداري با اهميت تهيه شده يا تائيد شده توسط مديريت ارشد را بررسي نمايد .
4. حسابرس بايد توجه نمايد كه آيا رويه هاي حسابداري در شرايط موجود قابل قبول هستند يا خير . افزايش احتمال خطر تحريف عمدي صورتهاي مالي ، به توجه بيشتر حسابرس منجر خواهد شد كه آيا اصول حسابرسي مورد عملي كه غير از اصول پذيرفته شده حسابداري هستند در شرايط نامناسب جهت ايجاد تحريف سوء بكار رفته است .
5. وقتي ارزيابي درسطح صورتهاي مالي ، ريسك قابل توجهي را نشان دهد ، حسابرس به شواهد منطقي براي مستند نمودن معاملات با اهميت نياز دارد تا حقيقت فقدان چنين ريسكي مشخص شود . براي مثال حسابرس ممكن است روشهاي زيادي را براي اطمينان از ثبت درست فروش بكار نبرد ، زيرا امكان اينكه خريدار كالا را برگشت دهد نيز وجود دارد .
ترديد حرفه اي در انجام حسابرسي :
1. حسابرس در انجام روشها وجمع آوري مدارك و شواهد حسابرسي ، هميشه بايد ترديد حرفه اي را مد نظر خود قرار دهد .اجراي روشهاي حسابرسي در حين حسابرسي ممكن است به كشف شرايط ومواردي بيانجامد كه منجر به اين خواهد شد كه آيا اشتباهات با اهميتي وجود دارد يا خير؟
2. اگر شرايط و اوضاع برخلاف انتظار حسابرس تغيير نمايد ،حسابرس نياز دارد كه علت به وجود آمدن چنين تغييري را بررسي نمايد . مثالهايي از اين شرايط به شرح ذيل مي باشد :
الف ) افشاء روشهاي تحليلي كه اختلافات قابل توجهي نسبت به برآورد حسابرسان دارد .
ب ) افشائ پاسخ تائيديه هاي درخواستي يا تعداد اندك پاسخهاي دريافتي كه تفاوت عمده اي نسبت به انتظار حسابرسان نشان مي دهد .
ج ) مدارك و پرونده هايي هستند كه حسابرسان مي خواهند به آساني در دسترس باشد اما به سرعت آماده نمي شود .
ارزيابي نتايج آزمون رسيدگي :
1. حسابرس بايد ويژگيهاي كمي و كيفي اختلافات و اينكه آيا آنها نشان دهنده اشتباهات يا تخلفات هستند يا خير را مد نظر قرار دهد .
2. حسابرس بايد تعديلات ممكن در طول حسابرسي را جمع نموده و پس از تلخيص آنها ، اثر يكپارچه آنرا مورد ارزيابي قرار دهد .
3. اگر حسابرس پي ببرد كه تعديل حسابرسي ناشي از يك تخلف است يا ممكن است باشد و همچنين آن نتواند بنحو با اهميتي برصورتهاي مالي اثر گذارد حسابرس بايد اينگونه موارد را به سطح مناسبي از مديريت كه حداقل يك رده بالاتر از مديريت قسمت مورد رسيدگي است اطلاع دهد .
4. اگر حسابرس پي ببرد كه تعديل حسابرسي ناشي از يك تخلف است يا ممكن است باشد و همچنين ميتواند بطور با اهميتي بر صورتهاي مالي اثر گذارد يا حسابرس قادر نباشد اهميت آن را مورد ارزيابي قرار دهد ، حسابرس بايد :
الف ) اثرات آن را بر ساير جنبه هاي حسابرسي مورد توجه قرار دهد .
ب ) مورد و روش بررسي بيشتر آن را به سطح مناسبي از مديريت كه حداقل يك رده بالاتر از مديريت درگير با مسئله باشد ، در ميان گذارد .
ج ) تلاش براي بدست آوردن شواهد قابل اطمينان جهت تعيين اينكه آيا تخلفات با اهميتي وجود دارد يا خير و اگر بله اثراتشان چيست ؟
د ) اگر مناسب است به صاحبكار پيشنهاد كند كه با مشاور حقوقي خود دربارة موضوعات مسئله دار صحبت نمايد .
تاثير تخلفات برگزارش حسابرسي :
1. اگر حسابرس به اين نتيجه برسد كه صورتهاي مالي بطور با اهميتي بوسيله تخلفات تحت تأثير قرار گرفته اند ، حسابرس بايد نسبت به اصلاح آنها پا فشاري كند تا مورد تجديد نظر واقع شود واگر صاحبكار نپذيرفت ، يك گزارش حسابرسي مشروط يامردود ارائه نمايد.
2. اگر از بكارگيري روشهاي لازم توسط حسابرسي جلوگيري بعمل آيد يا اگر حسابرس بعد از اعمال گسترده روشها موفق نشود پي ببرد كه آيا تخلفات ممكن است بطور با اهميتي بر صورتهاي مالي تأثير گذارد ، حسابرس بايد :
الف ) نسبت به صورتهاي مالي گزارش عدم اظهار نظر يا مشروط صادر نمايد .
ب ) يافته هايش را به كميته حسابرسي يا هيئت مديره اعلام نمايد .
3. اگر صاحبكار از پذيرفتن گزارش حسابرسي جهت اصلاح آن ( بدلايل فوق الذكر ) امتناع ورزد ، حسابرس يابد از كار كناره گيري كند ودلايل كناره گيريش را به كميته حسابرسي يا هيئت مديره اعلام نمايد .
گزارش اشتباهات و تخلفات :
1. حسابرس بايد خود را مطمئن سازد كه كميته حسابرسي بطور مطلوبي از هر گونه تخلفاتي كه حسابرس در حين حسابرسي متوجه آن مي شود ، آگاه شده است مگر اينكه اين تخلفات مشخصاً كم اهميت باشد .
2. معمولاً افشاي تخلفات به افرادي غير از مديريت ارشد ، كميته حسابرسي و يا هيئت مديره صاحبكار جزو مسئوليتهاي حسابرسي نيست و بدور از اخلاق حرفه اي ( رازداري ) مي باشد مگر اينكه موضوع ، اظهار نظر نسبت به صورتهاي مالي را تحت شعاع قرار دهد يا جهت مراجع قانوني باشد .
مسئوليت در ساير شرايط :
1. حسابرس ممكن است كاري را برعهده گيرد كه مسئوليت گسترده تري را جهت كشف يا گزارش تخلفات ايجاب نمايد .
2. وقتي رسيدگي ، تمام صورتهاي مالي و يا يكي از صورتهاي مالي را بطور كامل در برمي گيرد و يا حيطه كار حسابرسي نسبت به حسابرسي برطبق GAAS داراي دامنه اي با وسعت كمتر مي باشد ، توانائي حسابرس جهت كشف اشتباهات و تخلفات با اهميت بطور قابل توجهي كاهش مي يابد .
« بخش دو م »
مقايسه استاندارد شماره 24 با بيانية شماره 53
بعد از مطالعه و تطبيق استاندارد شماره24 ايران با بيانية شماره 53 در خصوص مسئوليت حسابرس نسبت به كشف اشتباهات و تخلفات اين دو بجز در چهار مورد ذيل با هم ديگر يكسان بنظر مي رسند :
1. در بحث گزارشگري تقلب و اشتباه در استاندارد شماره 24 بيان شده كه چنانچه حسابرس به دليل محدوديت هاي تحميلي ناشي از شرايط و نه تحميلي توسط واحد مورد رسيدگي ، نتواند تشخيص دهد كه تقلب يا اشتباهي رخ داده يا خير بايد اثر آن را بر گزارش خود ارزيابي نمايد ، در صورتيكه در بيانية 53 اين مورد اصلاً ذكر نشده است .
2. در مورد نحوه گزارشگري تقلب و اشتباه در بيانية 53 بيان شده كه در صورتي كه حسابرس بنا به دلايلي مجبور به ارائه گزارش مشروط يا عدم اظهار نظر باشد بايديافته هايش را به كميته حسابرسي و هيئت مديره اعلام نمايد در صورتيكه در استاندارد شماره 24 فقط بحث ارائه گزارش مشروط يا عدم اظهار نظر بيان شده است .
3. در بحث شرايط و رويدادهايي كه خطر وجود تقلب يا اشتباه را افزايش مي دهد در استاندارد شماره 24 به مواردي از قبيل « دشواري در كسب شواهد كافي و قابل قبول حسابرسي » و همچنين « برخي عوامل ويژه محيطهاي رايانه اي » اشاره شده است كه در بيانية شماره 53 موارد مذكور قيد نشده است .
4. تاريخ قابل اجراء در بيانية شماره 53 از اول ژانوية 1989 و در استاندارد شماره 24 از اول سال 1378 مي باشد