بحث رابطه بين حق الزحمه حسابرسان براي خدمات غيرحسابرسي و مديريت
سودها
Jr ويليام . R كني از دانشگاه تگزاس در آستن
رابرت ليبي ار دانشگاه كورنل
مقدمه
فرانكل و سايرين در سال 2002 ( بعد از FJN ) روزنامه اي زماندار را براي كسب اطلاعات جديد بر اساس موقعيتهاي مختلف ارائه دادند ، از جمله آنها كه توسط كميسيون فنوچنج و (SEC ) در ارتباط با رابطه بين ثبت هاي محاسبه نشده براي حسابرس آن و كيفيت
در آمدهاي ثبت شده مطرح شده بود مورد تبادل نظر قرار گرفت . در اين بحث ما از دستوراتي كه به صورت خاص در كنفرانس « بررسي حسابرسي » در رابطه با كيفيت درآمدها و تجزيه تحليلها و ارزيابي خود نسبت به نظريه FJN ، هم از نظر مفهومي (تئوري ) و هم از نظر روند عملي استفاده مي كنيم .
ما بحث خود را بر اساس يك « نمونه معتبر پيش بيني شده » كه در تصوير شماره 1 بعداً ارانه خواهد شد تنظيم مي كنيم كه رابطه مفهومي بين تغييرات وابسته و غير وابسته را به نسبت ميزان عملكرد و تأثير ساير عوامل علي معلولي نشان مي دهد . ما از اين مدل جهت توضيح و ارزيابي نظريه حسابرسي كه آميزه اي از رفتارهاي پيچيده و روابط قراردادي با هزينه آشكار رقمي ، محاسبات و اطلاعات مربوط به قيمت در بازارها است استفاده مي كنيم . اميدواريم كه اين بحث سايرين را تشويق كند تا با كسب اطلاعات بيشتر به سؤالات مهمي كه توسط FJN وSEC مطرح شده اند پاسخ گويند .
نظريه FJN
طرح زير كه توسطFJN مطرح شده مي گويد قدرت حسابرس شركت تجاري با توجه به خريدار يا قرارداد تجاري آگاهانه يا نا آگاهانه موجب استقلال حسابرسي يا تمايل براي پا فشاري بر اصل
وجود وكيل براي گزارش روند كاري تأكيد مي ورزد . نبود استقلال در حسابرسي موجب كيفيت
درآمد مي شود . اين عامل ( محدوديت تجاري ) و تأثير آن ( كاهش كيفيت درآمد ) دو تئوري ساختاري مطرح شده اند ، كه هر دو مفاهيم را تعريف مي كنند و بطور مستقيم قابل مشاهده نيستند رابطه آنها طبق خط شماره 1 دراويس ردين تصوير شماره 1 نمونه معتبر پيش بيني شده ، نمايش داده شده است .
ابتدا در سطح عملي FJN نظريه SEC را مبني بر آنكه موضوع ميزان حقيقي محدوديت تجاري حسابرس با در نظر گرفتن خريدار به نسبتي از هزينه هاي غير قابل حسابرسي بر هزينه هاي كلي حاصل از خريدار ( دال بر نسبت هزينه ) مي باشد را پذيرفت . آنها همچنين محدوديت تجاري را به عنوان ميزاني از هزينه هاي غير قابل حسابرسي به دليل مشكل خريدار براي يك شركت حسابرسي در مورد نمونه شان ( دال بر RANKNON ) در نظر گرفته و تخمين زدند كه ميزان اهميت هزينه هاي غير قابل حسابرسي ( اهميت هزينه هاي حسابرس نا مربوط ) با مسأله حسابرسي مستقل هم عرض است .
رشته حسابرسي هزينه ها ( RANKAUD ) ممكن است اثري بر جاي نگذارد ولي دليل بر آن نيست كه بر غير وابسته بودن حسابرسي تأثيري نگذارد . رابطه ميان تئوري محدوديت تجاري و ميزان عملي آن در خط شماره 2 در مدل نشان داده شده است .
نويسنده بر يك عامل براي كيفيت در آمدها در پيش بيني هاي مديران در مورد مداخله در روند
در آمدها يه شكل در آمد مديريت و
1 ) بكارگيري سه نوع اندازه گيري جايگزيني درآمدهاي
مديريت كه شامل : ( نشانه گذاري ) كه معرف سهم خريدار تنها براي ملاقات يا زدن مارك قيمت ها ( توافق در مورد افزوده قبلي و درآمد دوره قبل )
2 ) ABSDACC يا افزوده احتمالي مشخص شده .
3 ) ARET ، واكنش قيمت بازار كه نشان دهنده هزينه هاست ، هزينه هايي كه اشاره بر كاهش قيمت براي تثبيت درآمدها كاربردي دارد ، تأكيد ورزيده و از آنها بهره مي برد .
اين تنوع در بردارنده تغييرات وابسته به نحوي اجرا است . رابطه بين كسب كيفيت و سه ميزان
تعيين كننده آن كه در خط شماره 3 مدل معتبر پيش بيني شده را نشان مي دهد . ساير حسابرسيها و شركت هايي كه داراي مشخصات خاصي هستند مشخصاتي كه وابسته به متغيرهايي است كه در خط 4 مدل نشان داده شده است .
در تمامي مطالعات تجربي FJN نسبت به خط 1 اين استنتاج را دارد كه رابطه بين مشخصه ها با در نظر گرفتن خط 5 عامل مرتبط بين ميزانهاي عملي آن مفاهيم است . اعتبار اين استنتاج وابسته به ارزشي است كه در خطوط 2 و 3 ، نجزيه و تحليل آن مفاهيم و اينكه تأثيرات خط 4 كاملاً كنترل مي شوند يا خير ، بستگي دارد . بنابراين بيشتر مفاهيم مربوط يه استنتاج FJN و رهنمودهاي تحقيقات آينده با توجه به رابطه اي كه با مفاهيم زير دارند قابل تقسيم بندي هستند .
خط 1 : ناهماهنگي موجود در تئوري
خط 2 و 3 : عملكرد نادرست
خط 4 : شكست در كنترل سايرعوامل ضروري
خط 5 :مشكلات آماري يا اطلاعاتي
شركت كنندگان در كنفرانس در مورد شماري از روشهاي ممكن براي تحقيق و بررسي دلايل متناقض شدن اين تئوري بحث و تبادل نظر كردند . برخي از دستورات بر ساير مفاهيمي كه در تعريفRANKAUD مؤثر است تأكيد مي ورزد ، از جمله اندازه و هزينه قابل حسابرسي بدون تمركز مي توان نام برد . در صورتي كه مشتري زياد ( كه باعث ايجاد هزينه قابل حسابرسي بالا
مي شود ) به ندرت مشابه درآمدهاي كاربردي است . پس هزينه هاي حسابرسي ممكن است
رابطه اي منفي با درآمدهاي كاربردي داشته باشد . به طور مشابه ، يك رابطه منفي هم مي تواند در اثر كاهش هزينه هاي حسابرسي كه باعث پذيرش بيشتر حسابرسي تلاشهاي درآمدهاي كاربردي است . ( بيلر و هانتون 2001 ) .
اعضاي شركت كننده همچنين تشخيص دادند كه مطالعات آينده نقش هزينه هاي غير قابل
حسابرسي را در جبران بخشي از حسابها و اينكه آيا بهره برداري از تضمين اقتصادي در سطح
اداره به عنوان عمل متقابل با سطح ساختاري بدون شرط در شرايط متغيرRANKAUD و RANKNON قابل آزمايش است بهره برداري كردند . به عنوان مثال ، يك مشتري با ارزش پايين در مورد RANKNON يا RANKAUD ممكن است نمايانگر بخشي مفاهيم از هزينه ها براي يك اداره كوچك به شكل حسابرسي داشته باشد .
بخشي از سؤالات در مورد نحوه رده بندي هزينه هاSEC كه به دو دسته هزينه هاي قابل حسابرسي و غير قابل حسابرسي تقسيم شده اند ايجاد شده اند . اين موصوع به اين شكل مورد بحث قرار مي گيرد كه از آنجا كه سال 2000 اولين سال افشاء هزينه ها بوده است ساختار SEC بطور قطع توسط همه ثبت كنندگان به دليل تفاوتهايي كه در ساختار ثبت هايشان هم در نوع خاص حسابرسي خريدار و شايد هم از طريق ساختارهاي حسابرسي وجود داشته قابل درك نبوده است
( اگر چه تنها يك فرم حسابرسي داراي ساختار جزئيات به عنوان نحوه تقسيم بندي هزينه هاي
غير قابل حسابرسي تعيين شده باشد ) . اين مقوله ها براي تجزيه و تحليل توسط ساختار حسابرسي مورد بحث و تبادل نظر قرار گرفته اند ساختاري كه شامل نمونه هايي است كه براي تعيين تفاوتها در ساختار حسابرسي همچون محل تقاطع ها بكار مي رود ( كه اين مورد در جدول شماره 7 ، FJN قابل مشاهده است . )
همچنين مفاهيم اندازه گيري از آيتم هاي معمولي مربوط به خدمات حسابرسي ايجاد مي شود
( مثلاً حقوق طرح حسابرسي ، مشاهده استاندارد هاي حسابرسي يا داد و ستد و نقش ماليات ) كه در تعريف هزينه ها ي حسابرسيSEC موجود مي باشند . علاوه بر اين ، مقايسه نتايج مطالعات و تحقيقات امريكا در ساير كشورها نيازمند تلفيق تفاوتها در تعاريف موجود در مورد هزينه هاي غير قابل حسابرسي كشورهاي مختلف است . در نهايت ، تفسير نتايج ممكن است بدليل در نظر گرفتن يك سال باشد ( اولين سالي كه اعلام هزينه ها الزامي شد و اين امرتا حد 60 درصد از رشته هاي وكالت در آوريل 2001 را تحت پوشش قرار داد ) كه اين امر باعث آسيب رساندن به مفاهيم
مي شود و لازم به ذكر است كه اين امر خصيصه اي قابل توجه در اندازه گيري و تعيين روابط است . تا زمانيكه يكي از اين مفاهيم باعث ايجاد خطاي در تجزيه و تحليلها شود ، هيچ شركت كننده اي در كنفرانس ، اصول خاص و اصلي كه ممكن است ايجاد كردند را مورد بحث و تبادل قرار نمي دهد .
خط 3 : كيفيت درآمدها و ميزانهاي تجربي
FJN درآمدهاي كاربردي مصرفي را به دو نوع ميزان با اهميت در مطالعات تقسيم و نگهداري كرده است . امكان برخورد يا نوسان معيارها وارزش قطعي كه احتمالاً افزايش مي يابد
( ABSDACC ) .
نقطه قوت اين امر در واقع به دو نوع متفاوت ميزانهايي كه باعث ايجاد نتايجي متلاقي ( همگرا ) مي شوند و كاهش امكانات كه در نتيجه بديهي بودن نتايج مي باشد است .
بسياري از شركت كنندگان در كنفرانس به ميزان كيفيت درآمدها با اشاره به لزوم استقلال در آثاركاربردي درآمدها به عنوان مشخصه خاص متضاد ، بر مشكل مطالعات تأكيد مي كنند . مثلاً ، تقسيم بندي ميزان معيارها كه با وجود تغييرات و نوسانات با ميزان پيش بيني شده ي كاهش كيفيت درآمدها بدون در نظر گرفتن اينكه چطور از طريق درآمدهاي كاربردي انتظار مديريت ، عدم قطعيت يا بهبود در عملكرد را براي رسيدن به هدف مرتفع كنند . برعكس ساختاري كه به نظر عموم بطور مداوم ملاك خوب پايين يا ملاك خوب بالا پنداشته مي شود ، باعث ايجاد كيفيت بالاي درآمد مي گردد . با توجه به چنين معيار معتبري حتي با وجود ثبت نتايجي ممكن است از نظر عموم سيستم حسابرسي بسيار ضعيفي تلقي شود يا سعي كنند با ميزانهاي بالا درآمدها را تغيير دهند بعيد است .
بطور مشابه ساختار قابل ملاحظه اي كه افزوده شده بعنوان كاربردي درآمد ، ساختاري است كه براي به اجرا درآمدن و تكميل و يا تكميل قضاوتها و پيش بيني هاي مشمول زمان زيادي را
مي طلبد .
در نهايت ، انعكاس قيمت پنجره كوچكي است به سمت آزادي ثبت جايگاه وكالت ، رهايي كامل و ارتباط دادن اطلاعات مربوط به هزينه با ساير شرايط يا حوادثي كه در جايگاه وكالت همچون ساير رخدادهايي كه حوادثي آنها بطور همزمان در روزهايي كه به طبع آن جايگاه وكالت كاملاً سقوط كرده بود روي دادند .
وانگهي ، هزينه هاي غيرقابل حسابرسي بالا ممكن است واكنشي منفي در قيمت از جهت نتايج
بگذارد به اين مفهوم كه شركت به تعدادي مشاور بجاي استدلال در مورد حسابرسي و نتيجه
درآمدها كه از كيفيتي پايين برخوردار است نيازمند مي باشد .
خط 4 : كنترل تغييرات
علاوه بر بكارگيري روش معادله ( يك طرف هزينه هاي مدل و طرف ديگر جايگزيني هاي كيفيت درآمدها ) ، FJN معادله ساده اي را بطور مشابه با جايگزيني كيفيت درآمدهاي مدل براي كنترل
هزينه هاي مشخص غير قابل حسابرسي و قابل حسابرسي استفاده مي كند . آنها شامل تنوعي از كنترل متغيرها در بازگشت كيفيت درآمدهاست .
برخي از متغيرهاي كنترل كننده مدعي كاهش تغييرات وابسته به عملكرد ، كيفيت درآمدها (ريسك حقوقي ، ميزانها ، ساختار مالكيت و گزارش سود بجاي زيان ) مي باشد . ساير موارد شامل آنها نيز مدعي افزايش تغييرات غير وابسته عملكردي ، خريدار خدمات غير قابل حسابرسي ( فعاليتهاي حاصله و مالي و عملكرد ضعيف ) هستند . هنوز ميزان ساير عوامل كه با تغييرات وابسته مفهومي ، تضمين اقتصادي ( دوره حسابرسي طولاني و ميزان حسابرسي كم ) افزايش مي يابد . ساختارهايي با نوسان نقدينگي بالا نسبت به عملكرد ، كمتر مشابه به كاربرد درآمدها و بيشتر قابل سرويس دهي حسابرسي غير قابل اندازه گيري مي باشد . بنابراين اين تغييرات به نظر تعيين كننده هم وابستگي عملكرد و هم تغييرات غير وابسته است و البته ميزان اشتراك شامل عاملي است كه خود به بسياري از عوامل ديگر وابسته است .
نظارت بر تعيين تغييرات در هزينه هاي غير وابسته عملكردي در يك معادله ساده نمونه درآمدها كاربردي ضريب مشكل تغييرات هزينه را تعريف مي كند . با وجود اين تغييرات مي توان نشانه هاي ارتباطي بين تغييرات هزينه و تغييرات درآمدها كاربردي را پنهان ، تأكيد و يا حتي بر عكس نمود .
در مجموع تغييرات اصول عوامل مشمول در هزينه هاي قابل حسابرسي و غير قبل حسابرسي
هستند كه مي توانند در درآمدها كاربردي مؤثر واقع شوند .
خط 5 : هزينه هاي غير قابل حسابرسي و ميزان كيفيت درآمدها
مشخصات دريافتي مازاد بر تجزيه و تحليل اجازه مي دهد كه برخي برآورد ثبات نتايج اصلي اولاً در ميان مجموعه پيوسته ماتريكسي در مورد تغييرات ( كه به جدول شماره 4 ، FJN افزوده شده ) را تهيه نمود و در ثاني علاوه بر تهيه ثبتها ، افراد شركت كننده در كنفرانس كه در مورد پسرفتها آن هم تنها با كنترل تغييرات وابسته كه با يك پسرفت كه از جمله اين كنترلها و تغييرات هزينه ها
مي باشد براي قضاوت در مورد تأثير حاشيه اي تغييرات هزينه بحث و گفتگو داشته اند ( اين تجزيه تحليلها هم اكنون به جداول 8- 5 FJN افزوده شده اند . )
تا زماني كه راهكار معادله ساده مدل سازي مي كند ، شركت كننده گان به طور جداگانه اي
مدل هايي مرتبط عوامل تعيين كننده مديريت بودجه و درآمدها در سيستم معادلات را پيشنهاد
مي كنند . اين مدلها داراي متغير برون زا هستند كه گمان مي شود بر متغير مستقل و شهريه ها در برگشت دو مرحله اي با استفاده از ارزش پيش بيني شده متغير شهريه غير حسابرسي همانند متغير ابزاري در مرحله دوم تأثير بگذارد . اين همان نوع تجزيه و تحليلها است كه براي افزايش شهريه كلي ، RANKTOT پيشنهاد مي شود تا بدون صراحت ارتباط ميان اين اندازه گيري اوراق قرضه اقتصادي و مديريت درآمدها را مورد بررسي قرار دهد . شركت كنندگان ديگر يك راهكار معادلاتي سازگار را براي محاسبه متغيرهاي مستقل و غير مستقل پيشنهاد مي كنند كه ارزشهايشان مشتركاً تعيين مي شود .
شركت كنندگان مسائل كاملي را به وجود آورده اند . چندين بار ايجاد شركت هاي الحاقي به عنوان متغيرهاي نظارتي پيشنهاد شده اند . علاوه بر اين ، حذفهايي در مبحث كاربرد نتايج مشخص ذكر شده است ، مهمترين علت فقدان ارتباط مديريت درآمد با RANKTOT و ارتباط منفي باRANKAUD مي باشد . چند شركت كننده خواستند بدانند كه چرا بحث اوراق قرضه اقتصادي بايد فقط برايRANKNON و نه براي RANKTOT به كار رود ، و شايد به طور منفي برايRANKAUD به كار رود . همچنين موارد ذكر شده فاقد توضيح براي عدم وجود رابطه شهريه غير حسابرسي براي شركت هاي بزرگتر مي باشند و آيا اين يك ناهتجاري است يا آيا نظريه اوراق قرضه اقتصادي وسعت رابطه مشروطي را پيش بيني مي كند ؟ چند شركت كننده در مورد تأكيد FJN بر يافته هاي مهم كاربردي در ABSDACC و معيار پيش بيني درآمد شك دارند ، و فاقد تأكيد بر
يافته هاي بي اهميت كاربردي در معيار تغيير درآمدها هستند كه از اندازه هاي شهريه فقط متغير RANKAUD مهم مي ماند .
FJN سه آزمايش در مورد تأثير قيمت سهام اطلاعيه عمومي شهريه ها از طريق فايلهاي جانشين ثبت كننده انجام مي دهد . نويسندگان راهكار بررسي حوادث را در تاريخ اطلاعيه مورد توجه قرار
مي دهند و پيش بيني مي كنند كه قيمت سهام به طور منفي بالاتر از شهريه هاي غير حسابرسي كه
انتظار مي رفته عكس العمل نشان مي دهد . ضرايب مدل هاي FEERATIO وRANKNON و RANKAUD تفاوت كم اهميتي نسبت به صفر دارند كه تأثيرات قابل اندازه گيري را نشان
نمي دهد . براي 2 مدل 01 است . مدل سوم با استفاده از محاسبه درون نمونه اي شهريه هاي غيرحسابرسي غير منتظره ( باقيمانده شهريه ) يك از 01 دارد اما ضريب به طور چشمگيري منفي است .
FJN نتايج واكنش قيمت سهام را بدين صورت توضيح مي دهد « مدرك ساده اي كه به سرمايه گذاران مربوط مي شود كه ارزيابي ها را به عنوان خسارت كاهش محسوس در كيفيت حسابرسي كاهش مي دهند .
3 . نتيجه
در كل FJN يك تحليل و تجزيه هدفمندي را از يك سري داده جديد نشان مي دهد و اولين حكم در نشان دادن بعضي مسائل را كه مورد توجه ناظران ، كار ورزان و محققان مهم مي سازد .
جمع آوري داده ها به همان اندازه امكان پذير است ، درك پذير هست ، و تحليل شان ارائه مدرك رابطه تجربي را ارائه مي كند كه نظريه اساسي براي بررسي بعدي را پيشنهاد مي كند . استفاده از اندازه هاي چند گانه به درك پيوندهاي عادي مربوط به ساخت اوراق قرضه اقتصادي و كيفيت درآمدها كمك مي كند . با اين وجود ، تحقيق متعددي طراحي شده و مسائل اندازه گيري كه در بالا بحث شد نتايج شان به دشواري تفسير مي شود .
مسائل مربوط به تعريف مفهومي اوراق قرضه اقتصادي مشكلات زيادي را به وجود مي آورد . اولين مسئله نبود ارتباط بينRANKTOT ( ميزان شهريه كل در هر شركت حسابرسي ) و
اندازه هاي مديريت درآمد است . دومين مسئله از نظر آماري ارتباط منفي ميانRANKAUD و اندازه هاي مديريت درآمد مي باشد . شهريه هاي بيشتر هر دو نوع احتمالاً اوراق قرضه اثتصادي را افزايش مي دهد . اين توضيح نويسندگان كه ارتباط منفي با شهريه حسابرسي در بررسي هاي ديگر يافت شده ، توضيح نمي دهد كه چرا ارتباط بايد منفي ياشد ، و و تفسير كاربردش براي نظريه اوراق قرضه اقتصادي كمكي نمي كند .
بالاخره ، ما پيشنهاد مي كنيم كه ارتباط مفهومي ميان مديريت و انگيزه هاي حسابرس و مديريت درآمد پيچيده تر از ارتباط پيشنهادي در FJN مي باشد .
مدل در تصوير 2 نشان مي دهد كه انگيزه هاي مديريت هم بر اهميت تلاشهاي مديريت درآمد و هم انگيزه هاي حسابرس براي مقاومت اي تلاشها ( نلسون و ديگران 2002 ) تأثير مي گذارد .
مدل خاطر نشان مي كند كه ارتباط تجربي ميان نديريت شهريه و درآمد از طريق شركت هايي به
وجود مي آيد كه با شهريه هاي بالاتر مي كوشند مديريت درآمد را بيشتر كرده يا از متغير مستقل كم كه در بررسي هاي بايگاني شده قابل بررسي هستند ناشي مي شود . اين نشان مي دهد كه
مدل سازي مديريت و انگيزه حسابرسي ، با برآورد دقيق شهريه هاي حسابرسي و غير حسابرسي مورد نظر ، اهداف سودمندي را براي تحقيق بعدي ارائه مي دهد .