وظيفه حسابرس براي شناسايي اشتباهات و تقلب
مقدمه :
1- SAS شماره 53 راهنماييهايي را براي مسئوليت حسابرس مستقل به شرخ ذيل ارائه مي دهد .
الف- كشف اشتباهات و تقلب
ب- ارتباط موارد كشف شده با داخل و خارج از واحد مورد رسيدگي.
2- توصيف عواملي كه بر توانايي حسابرس جهت كشف اشتباهات و تقلب موثرند وشرح چگونگي استفاده از ملاحظات حرفه اي كه دقت مناسبي را براي احتمال وجود خطا و اشتباهات به حسابرس مي دهد .
تعريف اشتباه و تقلب
1-عبارت اشتباه به ارائه اطلاعات غلط و از قلم افتادگي مبالغ يا موارد قابل افشاء در صورتهاي مالي، به طور عير عمدي اشاره مي كند
2- اشتباهات شامل تاثير فرآيندي حسابداري استفاده شده جهت سهولت ، نمي شود از قبيل نگهداري ثبت هاي حسابداري بر مبناي نقدي و يا مالياتي و تعديلات دوره اي اين ثبت ها براي تهيه صورتهاي مالي مطابق با GAAP .
1- عبارت تقلب به ارائه اطلاعات غلط يا از قلم افتادگي مبالغ يا موارد قابل افشاء در صورتهاي مالي به طور عمدي اشاره مي كند .
تقلب شامل گزارشگري مالي ساختگي نوشته شده جهت ارائه صورتهاي مالي گمراه كنند ( تقلب مديريت ) و سوء استفاده از داراييها ( اختلاس ) مي باشد .
مسئوليت حسابرس نسبت به كشف اشتباهات و تقلب
1- حسابرس بايد احتمال وجود اشتباه و تقلب كه ممكن است منجر به تحريف با اهميت صورتهاي مالي شود را برآورد كند . بر اساس اين ارزيابي حسابرس بايد حسابرسي را به گونه اي طراحي كند كه اطمينان معقولي از كشف اشتباهات و تقلب داراي اثر با اهميت بر صورتهاي مالي ، را بدهد .
2- به دليل ويژگي هاي تقلب ، مخصوصا آنهايي كه شامل جعل و تباتي هستند ، طراحي و اجراي مناسب حسابرسي ممكن است كه نتواند تقلب با اهميت را كشف كند .
3- حسابرس بايد موارد ذيل را بكار گيرد :
الف: ملاحظات حرفه اي در برنامه ريزي ، اجرا و ارزيابي نتايج حاصل از روشهاي حسابرسي
ب: درجه مناسبي از شك حرفه اي جهت رسيدن به يك اطمينان معقول براي اينكه اشتباهات يا تقلب با اهميت كشف خواهد شد .
4- مسئله بعدي اينكه اظهارات غلط با اهميت موجود در صورتهاي مالي ، به خودي خود نشان دهنده برنامه ريزي ، عملكرد و يا قضاوت نامناسب توسط حسابرس نمي باشد .
بررسي ريسك حسابرسي د رسطوح صورتهاي مالي
1- برآورد احتمال ارائه اطلاعات غلط و با اهميت بايد توسط حسابرسي در طي برنامه ريزي انجام گيرد . درك حسابرس از ساختار كنترل داخلي ، بايد دقت و نگراني حسابرس را در مورد احتمال اظهارات غلط با اهميت افزايش يا كاهش دهد .
2-عواملي از قبيل آنچه در زير ليست شده ممكن است مورد توجه قرارگيرد.
الف: خصوصيات و ويژگي مديريت ( به عنوان مثال : طرز برخورد مديريت نسبت به گزارشات مالي بيش از اندازه جسورانه يا ريسك پذير است )
ب : ويژگي فعاليت و صنعت : ( به عنوان مثال سودآوري شركت نسبت به صنعتي كه در آن فعاليت مي كند بي ثبات و نامناسب است )
ج : ويژگي هاي واحد مورد رسيدگي ( به عنوان مثال ارتباط داشتن غير عادي و زياد با طرف مقابل معامله كه در روش تجارت موجود عادي نيست ) .
2- اندازه شركت ، پيچيدگي شركت و خصوصيات مالكين شركت ، تاثير قابل توجهي بر فاكتورهاي ريسك دارد ، كه بايد بررسي و مهم تلقي شوند .
3- يك حسابرس بايد ريسك و احتمال سوء استفاده مديريت را بوسيله مرور اطلاعات بدست آمده در مورد فاكتورهاي ريسك و ساختار كنترل داخلي ارزيابي و برآورد كند .
مواردي از قبيل آنچه در زير آمده مي تواند مورد برسي قرار گيرد :
الف : آيا دلايل مشخصي وجود دارد كه ممكن است نشان دهنده تمايل مديريت به تحريف صورتهاي مالي باشد ؟ از قبيل اختلاف زياد جهت استفاده متهورانه از اصول حسابداري براي افزايش سودآوري.
ب : آيا شواهدي وجود دارد كه نشان دهد ، مديريت د راستقرار خط مشي ها و رويه هايي كه اطمينان معقولي از قابل اتكا بودن برآوردهاي حسابداري فراهم مي كند ناتوان است ؟
به عنوان مثال پرسنلي كه در شركت اين برآوردها را انجام مي دهند فاقد دانش و تجربه لازم باشند .
ج : آيا شرايطي كه نشان دهنده عدم كفايت كنترل فعاليتها باشد ، وجود دارد ؟ از قبيل شرايط بحراني دائمي در زمينه حسابداري و عملياتي.
د : آيا شواهدي از عدم كفايت كنترل ، در مورد سيستم پردازشگر كامپيوتر وجود دارد ؟ از قبيل فقدان كنترل جهت دستيابي به دستور العملهايي كه براي كنترل و نقل و انتقال دارايي ها استفاه مي شود ( مانند دستورالعمل سپرده ديداري نزد بانكها )
ه : آيا دلايلي وجود دارد كه مديريت سياستها و شيوه عمل مناسبي براي حفاظت از اطلاعات و يا دارائيها به كار نبرده است ؟ نظير عدم شناسايي پرسنل قبل از بكار گيريشان در پستهاي كليدي .
واكنش حسابرس نسبت به ريسك در سطح صورتهاي مالي
1- نظر كلي حسابرس نسبت به سطح ريسك در واحد مورد رسيدگي ممكن است برروي تعداد كاركنان حسابرسي ، ميزان رسيدگي و خط مش كلي در خصوص پيش بيني نحوه اجرا و دامنه حسابرسي ، درجه بدبيني حرفه اي كه به كار گرفته مي شود، تاثير بگذارد .
2- به طور معمول ، ريسك زياد در يك واحد تجاري به پرسنل مجرب تر حسابرسي يا رسيدگي گسترده تري توسط حسابرسان با مسئوليت نهايي براي واحد مورد رسيدگي چه در طول برنامه ريزي و چه در طول اجرا در واحد مورد رسيدگي نياز دارد .
3- ريسك زياد ممكن است كه باعث شود حسابرس دامنه رويه هاي بكار گرفته شده را گسترش دهد . همچنين حسابرس را وادار كند كه روشهاي نزديكتر به تاريخ ترازنامه را استفاده كند يا ماهيت رويه ها را تعديل نمايد .
بررسي ريسك حسابرس در مانده حسابها يا گروه حسابها
1-چند نمونه از فاكتورهاي كه ممكن است بر دقت حسابرس به ريسك اظهارات غلط با اهميت در مانده يا گروه حسابها تاثير داشته باشد . عبارت است از :
الف : پيچيدگي وبحث انگيز بودن موضوعات حسابرسي كه بر روي مانده يا گروه حسابها تاثير دارد .
ب : ماهيت ، علت ، ميزان موارد نادرست احتمالي و قطعي كه در سطح مانده يا گروه حسابها در حسابرسي قبلي كشف شده است .
ج : قابليت اختلاس دارائي ها.
د : دامنه قضاوت در ارتباط با تعيين مانده يا گروه حسابها .
ترديد حرفه اي :
حسابرسي بايد با نگرش ترديد حرفه اي برنامه ريزي و اجرا شود . حسابرس نه فرض مي كند كه مديران متقلب هستند و نه فرض مي كند كه مديريت بدون هيچ ترديدي در همه موارد صادق هستند .
1- وقتي كه دستيابي به ادعاهاي مستند مديريت مشكل مي شود . حسابرس بايد توجه خود را برروي عواملي كه صداقت مديريت را تعيين مي كند افزايش دهد ، هرچند فرض تقلب مديريت مخالف با تجربه كسب شده حسابرس باشد . بعلاوه اگر فرض كنيم كه مديريت متقلب است ، جسابرس بايد تا حد امكان به بررسي تمام اسناد و مدارك به دست آمده از صاحبكار بپردازد و همچنين به شواهد قانع كننده اي براي تاييد و اثبات تمام تاييديهاي مديريت نياز خواهد داشت . انجام حسابرس به اين شكل به طور غير منطقي پر هزينه و غير عملي خواهد بود.
ترديد حرفه اي در برنامه ريزي حسابرس
1- هرگاه حسابرس به اين نتيجه برسد كه احتمال قابل ملاحظه اي در مورد ارائه اظهارات نادرست با اهميت وجود دارد ، اين نتيجه گيري از يك يا چند طريق حسابرس را تحت تاثير قرار ميدهد .
2- حسابرس بايد برآوردي را براي تعيين ماهيت ، زمانبندي يا اجراي روشها ، پرسنل يا سطح مناسبي از نظارت مورد نياز انجام دهد .
3- حسابرس ممكن است معاملات خاصي را در ارتباط با مديران ارشد شناسايي كند و جزئيات آن را نزد قسمت مناسبي در خارح از سازمان تاييد و اثبات كند و جزئيات تمام يادداشت هاي حسابداري با اهميت تهيه شده و يا تاييد شده به وسيله مدير ارشد را بررسي نمايد .
4- حسابرسي بايد بررسي كند كه آيا رويه هاي حسابداري استفاده شده با توجه به شرايط موجود قابل قبول و مناسب است. افزايش احتمال خطر تحريف عمدي صورتهاي مالي ، با توجه بيشتر حسابرس نسبت به اين مسئله منجر مي شود كه آيا اصول حسابداري مورد استفاده كه غير از اصول پذيرفته شده حسابداري هستند . در شرايط نامناسب جهت ايجاد تحريف سود به كار رفته است ؟
5- وقتيكه ارزشيابي سطح صورتهاي مالي ريسك زيادي را نشان مي دهند حسابرس به شواهد و مدارك بيشتر و متفاوت تري براي صحه گذاشتن بر معاملات با اهميت نيازد دارد تا حقيقت نبودن چنين ريسكي مشخص شود . به عنوان مثال حسابرس ممكن است روشهاي زيادي را براي اطمينان از نسبت و گزارش درست فروش انجام دهد . ( توجه داشتن به احتمال اينكه خريدار يك حقي براي برگشت كالا دارد ) غالبا معاملاتي كه هم بزرگ و هم غير معمول هستند بايد در انتهاي سال براي بررسي انتخاب شوند .
ترديد حرفه اي در انجام حسابرسي
1- حسابرس در انجام روشهاي اجرايي و جمع آوري مدارك و شواهد بايد به طور مداوم ترديد حرفه اي را مد نظر خود قرار دهد . در طي اجراي روشهاي حسابرسي ، حسابرس ممكن است به كشف شرايط يا مواردي برسد كه باعث شود حسابرس بررسي كند كه آيا اشتباهات با اهميتي وجود دارد؟
2- اگر شرايط و وضعيت بر خلاف انتظار حسابرس به شكل نامطلوبي تغيير كند ، حسابرس نياز دارد كه علت به وجود آمدن چنين تغييري را بررسي كند . مثالهايي از اينچنين شرايطي به شرح ذيل مي باشد.
الف : افشاء روشهاي تحليلي كه تفاوت معنا داري با انتظارات حسابرس دارد .
ب : افشاء پاسخ تاييديه هاي درخواستي و يا تعداد پاسخهاي دريافتي اندك ، كه تفاوت معنا داري با انتظارات حسابرس دارد .
ج : پرونده ها و مدارك موجود كه بايد به راحتي و سرعت در اختيار حسابرس قرار بگيرد . اما زماني كه از طرف حسابرس خواسته مي شود به سرعت و راحتي در اختيار حسابرس قرار نمي گيرد .
ارزيابي نتايج آزمون حسابرسي
1- حسابرس بايد جنبه هاي كيفي و كمي اختلافات و اينكه آيا آنها نشان دهنده اشتباهات و تقلب هستند را مورد بررسي قرار دهد ( به اين دليل كه تقلب عمدي معناي ضمني فراتر از اثر پولي مستقيم خود شان دارند) .
2- حسابرس بايد اصلاحات حسابرسي بالقوه را در طي حسابرسي جمع آوري كند و اثر آنها را بصورت يكپارچه ، خلاصه ارزيابي كند . حسابرس ممكن يك سطحي را تعيين كند كه نياز نباشد اصلاحات حسابرسي بلقوه پايين تر از آن را جمع نمايد . چه به صورت تكي بررسي شود يا زمانيكه با ديگر اصلاحاتي كه مهم نيستند جمع شود .
3- اگر حسابرس پي ببرد كه اصلاحات ناشي از يك تقلب است يا ممكن است باشد ، همچنين مشخص شود كه اين اصلاحات اثر بااهميتي بر روي صورتهاي مالي ندارند . يك حسابرس بايد :
الف : موضوع را به سطح مناسبي از مديريت كه حداقل يك رده بالاتر از مديريت قسمت مورد رسيدگي است اطلاع دهد .
ب : متقاعد شود كه ، از نقطه نظر موقعيت سازماني مقصر احتمالي ، تقلب هيچ معناي ضمني براي جنبه هاي ديگر حسابداري ندارد . يا اينكه اثر آن تقلب به اندازه كافي بررسي شده است .
4 – اگر حسابرس پي ببرد كه اصلاحات حسابرسي ناشي از يك تقلب است يا ممكن است باشد و همچنين مشخص كند كه اين اصلاحات اثر بااهميتي بر روي صورتهاي مالي دارد و يا قادر نباشد اهميت بالقوه آن را ارزيابي كند ، يك حسابرس بايد :
الف : معناي ضمني آن را بر ساير جنبه هاي حسابرسي مورد بررسي قراردهد .
ب : درباره مسئله وروش انجام رسيدگي ، با سطح مناسبي از مديريت كه حداقل يك رده بالاتر از مديريت درگير با مسئله مي باشد مشورت كند.
ج : تلاش براي كسب شواهد ومدارك مستند و قابل قبول درباره مسئله جهت تعيين اينكه آيا در حقيقت تقلب با اهميت وجود دارد يا خير، و اگر وجود دارد اثراتشان چگونه است .
د : اگر نياز باشد به صاحبكار پيشنهاد كند كه با مشاور حقوقي خود درباره سوالات قانوني مشاوره نمايد .
تاثير تقلب برگزارش حسابرسي
1- اگر حسابرس به اين نتيجه برسد كه صورت هاي مالي به طور با اهميتي به وسيله تقلب تحت تاثير قرار گرفته اند حسابرسي بايد نسبت به تجديد نظر و اصلاح صورتهاي مالي پافشاري كند واگر صاحبكار نپذيرفت ، حسابرس بايد گزارش حسابرسي مشروط يا مرود ارائه نمايد .
2- اگر براي حسابرس در بكارگيري شيوه هاي حسابرسي محدوديت ايجاد گردد يا اگر حسابرس بعد از اعمال گسترده روشها موفق نشود پي ببرد كه آيا تقلب احتمالي ممكن است اثر با اهميتي به صورتهاي مالي داشته باشند ، حسابرس بايد :
الف : نسبت به صورتهاي مالي گزارش عدم اظهار نظر يا مشروط صادر نمايد .
ب : يافته هايش را به كميته رسيدگي يا رئيس هيئت مديره منتقل نمايد .
3 – اگر صاحبكار از پذيرفتن گزارش حسابرسي به دليل اصلاحات انجام شده ، به خاطر شرايطي كه در بالا توضيح داده شده ، خودداري ورزد ، حسابرس بايد از كار كناره گيري كند و دلايل كناره گيريش را به هيئت بررسي يا رئيس هيئت رسيدگي اطلاع دهد .
مكاتبات در مورد اشتباهات و تقلب
1- حسابرس بايد مطئمن شود كه كميته حسابرسي به ميزان كافي از هرگونه تقلبي كه حسابرس از آن با خبر شده ، آگاه شده است مگر اينكه اين تقلب به وضوح كم اهميت باشند .
2- افشاء تقلب به افرادي غير از مديران ارشد و كميته رسيدگي يا رئيس هيئت مديره جزء مسئوليتهاي عادي حسابرس نيست و به دور از اصول اخلاقي يا تعهدات قانوني محرمانه حسابرس مي باشد مگر
اينكه آن موضوع اظهار نظر حسابرس را در مورد صورتهاي مالي ، تحت تاثير قرار دهد .
3- حسابرس بايد تشخيص دهد كه در شرايط زير وظيفه براي افشاء به غير از صاحبكار وجود دارد .
الف: وقتي كه گزارش حسابرسي يك حسابرس را روي فرم-k – 8 تغيير دهد .
ب : براي حسابرس جانشين براساس SAS شماره 7 (( ارتباط بين حسابرس جانشين و قبلي ))
ج : در پاسخ به احضاريه دادگاه.
د : يك موسسه مالي ياموسسه خاص ديگر در زمينه حسابرسي كه كمك مالي از موسسات دولتي كرده باشد .
مسئوليتها در ديگر شرايط
1 – حسابرس ممكن است يك كاري را به عهده گيرد كه مسئوليت گسترده تري را براي كشف يا گزارش تقلب ايجاب كند .
زمانيكه رسيدگي شامل تمام صورتهاي مالي نباشد يا يكي از صورتهاي مالي را به طور كامل در بر نمي گيرد يا حيطه كار حسابرسي نيست به حسابرسي بر طبق GAAPداراي دامنه با وسعت كمتر باشد . توانايي حسابرسي جهت كشف اشتباهات و تقلب با اهميت به طورقابل توجهي كاهش مي يابد .
تاريخ قابل اجرا
1 - SAS شماره 53 براي حسابرسي صورتهاي مالي به تاريخ اول ثانويه 1989 به بعد قابل اجرا است .
2- بكارگيري قبل از تاريخ فوق الذكر مجاز است .