چگونگي درآمدها، مديريت و اداره ميشوند؟
پيشگفتار :
مديريت درآمدها زماني اتفاق ميافتد كه مديران از قدرت قضاوت درگزارش مالي و به صورتجلسه هاي ساختار براي تغيير گزارشات مالي در گمراه كردن بعضي سهام داران در مورد اجراي اقتصادي شركت يا در تأثير درآمدهاي پيماني وابسته به چاپهاي حسابداري گزارش شده استفاده مي‌كنند . با اين تعريف گسترده را بعنوان مديريت درآمدهايي تفسير ميكنيم كه سازگار با GAAP است ( مانند تهيه اجاره هايي كه به صاحب ملك اجازه ميدهد كه از اجاره اصلي استفاده كنند) ، مديريت درآمدهايي كه براي متمايز كردن از GAAP بسيار مشگل است و مديريت درآمدهايي كه به روشني GAAP نيستند ( مانند عمداً عدم بكار بردن روشهاي تشخيصي درآمد مالياتي) .
مديريت درآمدهاي بازگشتي سالهاست كه نكته مورد توجه تنظيم كنندگان است واين نكته تنها مدرك نامناسب حسابداري از طرق انرون (Enron) ، وردكام (Worldcom) و بعضي از ساير شركتهاي عمده را تشديد ميكند. پاسخها شامل راهمايي اخير SEC در مورد تشخيص درآمد مالياتي مناسب ، تشخيص هزينه وتعريف مادي ، نياز اخير AICPA كه حسابرسها به شركتهاي حسابرسي موكلها در مورد تنظيم حسابرسي و درآمدهاي كيفيتي موكلها گزارش ميكند، نياز اخير SEC كه CEOs و CFOs صحبت و كاملي گزارشهاي سالانه آنها تائيد ميكند و اصلاحات گوناگون تشكيل شده در Sarbanes-Oxley Act است .هنوز نسبتاً تحقيق سيستماتيكي كوچكي به روشهاي خاصي توجه دارد كه در مديريت درآمدها تقاضا مي‌شود.
درك بهتري از چگونگي مديريت درآمدها مي‌تواند كمك كند به :
1) تنظيم كنندگان و تركيب كنندگان استاندارد مناطق بيشتري در تغيير تنظيم نشان ميدهد.
2) تنظيم كنندگان در مورد درآمدهاي كميتي موكلان خود گزارش ميدهند و تنظيم كنندگان جديد را براي مديريت درآمدها آموزش ميدهند.
3) CFOs, CEOs ، شركتهاي حسابرس و سرمايه‌گذاران روي اين مناطق مالي ، جايي كه براي آنها بيشتر شك برانگيز است ، تمركزمي‌كنند.
4) مديران و شركتهاي حسابرسي در معامله هايي شركت مي‌كنند كه سرمايه‌گذاران بيشتر شك خواهند كرد.
5) معلمان دانش آموزان را در مورد مديريت درآمدها آموزش ميدهند .
6) محققان تحليل و بررسي خود را روي مناطق با فعاليت مديريت درآمدهاي بالا متمركز مي‌كنند .
اين مقاله مدركي در مورد روشهاي خاصي تهيه ميكند كه توسط مديران زماني كه آنها قصد اداره درآمدها را دادند استفاده ميشوند. نتايج براساس يك دسته اطلاعات هستند كه 515 سعي و مبادرت مديريت درآمدهاي مشخص شده و شرح داده شده توسط 253 حسابرس از يك شركت بزرگ را شامل مي‌شود.
تحقيق قبلي در حسابداري و روانشناسي پيشنهاد ميكند كه مردم مي‌توانند بهتر اهميت انواع مديريت درآمدها را يادبگيرند آنهم اول بوسيله گسترش يك چهارچوبه علمي روشهاي معلولي استفاده شده در مديريت درآمدها و سپس ساكن كردن آن چهارچوب با مثالهاي فردي ، درك روشهاي استفاده شده در مديريت درآمدهاو تكرار اين روشها مي‌تواند شناسايي آينده تصميمات را تسهيل كند.
يك چهارچوبه اي كه روشهاي مديريت درآمدها را استعلام ميكند گسترش مي‌دهيم و نمونه‌ها و اطلاعات تكراري در مورد بيشتر روشهاي معمولي در آن چهارچوبه تهيه ميكنيم .اولين مرحله استعلام چهارچوبه با اين نكته انجام مي‌شود كه آيا آنها تأمل تشخيص هزينه، تشخيص درآمد مالياتي ،تركيبات مشكلات واحد در تجارت و يا ساير مشكلات مي‌باشد يا خير .
دومين مرحله استعلام چهارچوبه طبق روش خاصي، منطقه حسابداري و تأثير درآمد (افزايش ،كاهش يا عدم تأثير يا تعيين پذيري درآمد معاصر) انجام مي‌شود. براي هر روش ما تكراري را گزارش ميكنيم كه تصميمات اتفاق افتادند ودرصدگري ميكنيم كه چه حسابرسهايي نياز به سازگاري داشتند. براي هر روش ما همچنين تكراري كه اتفاق مي افتد را گزارش ميكنيم ودرصدي براي حسابداري كه احتياج به سازگاري داشتند. براي هر روش ما همچينن توصيفات حسابرس را از تصوير افزايش درآمد وكاهش درآمد تهيه ميكنيم و به انتشارات اجراي حسابداري و حسابرسي SEC(AAERs) اخير مراجعه ميكنيم كه نمونه‌هاي بسياري از روشهاي خاص را به تصوير مي كشد.
مهمترين سهم اين تحقيق ليست كردن روشهاي مديريت درآمدها ،تكرار ها و نمونه‌هايي كه ما تهيه كرده ايم مي‌باشد.
به هر حال ، تحقيق همچنين مدركي تهيه ميكند كه با تحقيق قبلي تهيه شده كامل مي‌شود. بعنوان مثال ، مشابه بررسي هاي AERs ، SEC ، نمونه‌ها شامل تلاشهاي متعددي است كه شامل تشخيص درآمد مالياتي است اما ما همچنين تلاشهاي ديگري را نيز اثبات ميكنيم كه شامل ذخيره الودگي اصلي و ساير شركتهاي تشخيص هزينه است كه كمتردر AAERs تكرار مي‌شود.
پس زمينه :
بررسي هاي قبلي نمونه‌هاي زيادي از مديريت درآمدهاي مشخص شده در SEC AAERs را بررسي ميكند ، يا روشهاي مديريت درآمد هاي بالقوه را بر اساس تجربه شخصي يا او حسابهاي چاپ شده ليست مي‌كنند. اين بررسي روي نمونه‌هاي مديريت درآمدها بين تمركز ميكند كه شرايط مالي حسابرسي شده را متمايل به سمتي كرد و اعمال واجرا توسط SEC يا توجه عمومي را جذب كرده ،هنوز بيشتر مديريت درآمدها احتمالاً توسط مديران عمل مي‌شود اما حسابرسها به آن وانمود مي‌كنند. بنابراين بررسي قبلي توسط تنظيم و گزارش اطلاعات از توضيحات حسابرسها زاتلاشهاي مديريت درآمدهاي مديران كامل ميكنيم .
ما تحقيق قبلي را براي تغيير، يك روش مفيد در آنچه اين اطلاعات مي‌توانند تنظيم كنند نتيجه گيري ميكنيم . بررسي هاي حسابداري ور وانشناسي مدركي را تهيه ميكند كه مردم تمايل به تنظيم اطلاعات خود در استفاده از تدابير، و « دستخطها» دارند كه اطلاعات را مربوط به يك روش منطقي ميكند. چنين ساختارهاي تمهيدي چگوگي تنظيم و روند اطلاعات در مورد كنترلهاي داخلي ، ريكس كردنها واشبتاهات مالي توسط حسابرسها را تحت تأثير قرار ميدهد.
انواع ساختارهاي اطلاعات بيشتر مربوط به بررسي ما صنفها ودسته ها هستند كه مفاهيم و طبقه بندي نمونه‌هاي خاصي كه تجربه شده اند را تنظيم و نشان ميدهند.
تحقيق قبلي مدركي تهيه ميكند كه حسابرسهاي با تجربه ساختارهاي گروه 1 با توجه و ارزش خاصي به اشتباهات مالي كه متمركز برروابط مفيد شدند گسترش ميدهد، مانند تخطي عيني حسابرس. چنين ساختارهاي گروه مي‌توانند بطور موثر آموزش داده شوند، بويژه توسط نقل يك چهارچوبه به مفهومي كه شامل ويژگي هاي كليدي و نمونه‌هاي بياني مي‌باشد. صنعت شناسايي و طبقه بندي آينده با داشتن يك تعريف خوب و ساختار نمونه غني افزايش مي يابد.
تحقيق قبلي همچنين اهميت شناخت تكرار وتداوم مربوط به انواع گوناگون را نشان ميدهد. براي مثال ، حسابرسها با ريسك بيشتري از دادخواهي روبرو ميشوند. زماني كه آنها در شناسايي تقلبها شكست مي خورند وب ررسي هاي متعدد در حسابرسي پيشنهاد ميكند كه اطلاعات متداوم وتكراري به حسابرسها در تهيه فرضيه ها، فرضيه هاي ارزيابي و طرح تلاش حسابرسي كمك ميكند، دانش تكراري و متداوم مي‌تواند توسط افراد از تجربه جمع‌آوري شوند، اما براي فرد بسيار مشكل است كه تلاشهاي كافي براي گسترش دانش تكراري صحيح را تجربه كند. يك روش متناوب براي جمع‌آوري اطلاعات متداوم وجود دارد و آن را به شكل حقايق ساده اي كه در تصميمات بعدي استفاده ميشوند منتقل ميكند . تحقيق قبلي تكرارهايي كه سازگاري حسابرسي پيشنهاد شده را بررسي و ارزيابي ميكند ونيز تكرار شكلهاي بسيار مديريت درآمدهاي مشخص شده،اما هيچ يك روي تلاشهاي مديريت درآمدها تمركز نكرده .
در تحقيق قبلي ، يك تنظيم معمولي ، چهارچوبه طبقه بندي نمونه غني واطلاعات تكراري مربوط به روشهاي متنوع استفاده شده در مديريت درآمدها ما براي هر روش يك توضيح ياتوضيحات مياني بيشتري در ويژگيها مشخص كه مربوط به هر روش هستند تهيه ميكنيم .همچنين يك مرجع يا مرجعهاي بيشتر در SEC AAERs اخير كه تنوعات بسيار هر روش راتوضيح ميدهيد تهيه ميكنيم، هر دو به خواننده اجازه شناسايي روشهاي نمونه‌هاي بيشتري را ميدهد و مدركي را تهيه ميكند كه در اطلاعات ما اهميت دراند، دراوج روشهاي تكراري استفاده شده در مديريت درآمدها ، ما تعداد دفعاتي كه هرروش در يك تلاش استفاده شده( و درصدگيري سازگاري توسط حسابرس) در هر منطقه حسابرسي (مانند سرمايه گذاري ها و دارايي هاي تنظيم شده) در نمونه گزارش ميكنيم .
روش :
جمع‌آوري اطلاعات
ما اطلاعات را در پائيز 1998 جمع‌آوري كرديم . بررسي بسته ها به 532 شركاء حسابرس انتخاب شده از اداره هاي US از يكي از 5 شركت بزرگ فرستاده شد. بسته ها شامل يك بررسي براي شريك و بررسي هايي براي دو مديران ارجع انتخاب شده توسط شريك بود. ما 253 پاسخ از حسابرسها ( 43 درصد شركاء و 57 درصد مديران) كساني كه ميان حدود 1/14 تجربه داشتند دريافت كرديم . اگر چه تعداد حسابرسهاي شركت كننده در بررسي ما بالاست ، اما ميزان پاسخ نهايي تنها 16 درصد است (20 درصد براي شركاء و 14 درصد براي مديران) . اين ميزان پاسخ بالاتر از ميزانهاي پاسخ فرستاده شده به مديران مالي ارشد مي‌باشد (مثلاً 9 درصد ميزان پاسخ توسط Harvey , Graham ) . 12 درصد ميزان پاسخ توسط Gitman , Traham ، اما اين پائين تر از ميزان پاسخ بدست آمده در بررسي هاي مورد استفاده جسابرسها است ( مانند 7/26 درصد ميزان پاسخ Frakes, Gibson ، 32 درصد ميزان پاسخ توسط Kaplan, Ayers ) .Nislon در مورد عوامل متعددي كه ممكن است ميزان پاسخ را كاهش دهد بحث ميكند. Nolson همچنين مدركي در مقابل عدم پاسخ توسط نشان دادن شباهت بين پاسخهاي مقبل و بين پاسخگويان و غير پاسخگويان تهيه ميكند.
هر بسته شامل يك نامه سربسته از يك عضو برجسته اداره اصلي شركت بود، نامه حاوي اين بيانات بود :
محققان دانشگاه Cornell در حال انجام يك بررسي مديريت درآمدها هستند .اين پروژه در پي نشان دادن ماهيت تلاشها در مديريت درآمدهاست . نتايج بررسي به پيشرفت ما در يك آموزش مديريت درآمدها براي حسابرسهايي با تجربه كمتر كمك ميكند. كيفيت بالاتر حرفه اي هايي مانند شما به موفقيت اين بررسي كمك ميكند.
خواهشمند است موارد ضميمه شده راكه در مورد تجربيات شما پرسيده تكميل كنيد… همچنين از دو تن از مديران برجسته خودااره بخواهيد كه موارد بسته هايي كه براي آنها فرستاده شده كامل كنند…
هيچ اطلاعات خاصي موكل جمع‌آوري نخواهد شد. اطلاعات كه شما تهيه مي‌كنيد محرمانه خواهد ماند.
ساختارهاي بيشتري براي توضيح سه تا زا تكراري ترين نمونه‌هاي مديريت درآمدهاي عادي شركت مي‌كنند براي اطمينان و تصميم مبلغ بيمه كامل مناطق حسابداري ، 80 درصد از بسته ها از شركت كنندگان خواستند به 5 منطقه حسابداري كه ما از بين 22 منطقه حسابداري انتخاب كرده بوديم تمركز كنند. چون دو گروه از شركت كنندگان نتايج يكساني نشان دادند، آنها براي باقي اين تحقيق تركيب شدند.
بررسي شامل يك سري 17 سئوالي در مورد « 1 تجربه مديريت درآمدها » بود .دو سوال به اين تحقيق ربط دارند، اول ، شركت كنندگان خواسته شدند تصميم راتوضيح دهند ،شامل روشي كه در آن حسابها تحت تأثير قرار گرفته بودند. در نتيجه ، شركت كنندگان خواسته شدند كه بين 4 گزينه يكي را كه توضيخ مي‌داد چگونه اين تصميم درحالتهاي مالي حسابداري شده رفتاركرده .
1) بعنوان شركت اصلي عمل كرده زير آنها آشكار كردند كه از GAAP تبعيت مي كردند.
2) بعنوان شركت اصلي عمل كرده زيرا هيچ مدركي دال بر موقعيت نادرست شركت وجود نداشت .
3) بعنوان شركت اصلي عمل كرده آنهم به دلايلي .
اطلاعات كد گذاري :
ما تصميمات را به دو سطح تقسيم ميكنيم :
اول ، ما تصميمات را براين اساس كه آيا آنها در ابتدا شامل (تشخيص هزينه،تشخيص درآمد مالياتي ،مشكلات يكسان در اتحاديه هاي تجارت و ساير مشكلات بودند يا خيرگروه بندي كرديم ). ما اين طبقه بندي را به اين دليل انتخاب كرديم كه آن اولين مرحله مهم تفاوتهاي بين تصميمات را آشكار ميكند . درآمدهاي مالياتي و هزينه ها بطور اساسي درقوانين حسابداري استفاده شده متفاوت هستند . اتحاديه هاي تجارت يكبار تصميم ميگيرند كه اغلب شامل محرك واجد ،تأثيرات درآمد وتأثيرات برگه تعادلي هستند .
دوم ، ما تصميمات را از طريق روش مديريت درآمدها و منطقه حسابداري مالي در تصميم اتفاق افتاد، تقسيم كرديم .ر وي روشهاي مديريت درآمدها متمركز شديم، بجاي بعضي ساختار طبقه بندي ديگر،زيرا تحقيق قبلي نشان ميدهد كه حسابرسهاي با تجربه ساختارهاي معمولي حسابرسي يكساني را براي تسهيل شناسايي درآمدها با توجه كردن به اشتباهات مالي استفاده مي‌كنند. براي گسترش طبقه بندي هاي روشها، ما نوشتقات را براي شناسايي رده بندي هاي موجود مديريت درآمدها يا ليست كردن آنها و طبقه بندي هاي وفق داده شده لازم در تمايز بين روشها در يك نمونه را بررسي كرديم . براي بيمه كردن كد بندي تمام نويسندگان در مورد كد بندي طرح و برنامه موافق بودند، يك نويسنده تمام پاسخها را كدبندي كرد، دومين نويسنده تفسير و كدگذاري نويسنده اول را چك كرد وهر دو مخالفتها را حل كردند. مااين روند را براي فراهم تفاوتهاي غير منتظره بين تصميماتي كه ما طي روند كدگذاري مشخص كرديم تكرار كرديم .
ما همچنين تصميمات را براي نشاندادن تائيد درآمد سالي آنها (CIE) كدگذاري كرديم . ما CIE را بعنوان «+» ديگر تصميمات طي درآمد سالي افزايش يابد و « - » اگر تصميم طي درآمد سالي كاهش يابد كدگذاري كرديم . CIE را بعنوان «+» اگر تصميم ، هيچ CIE روشن و واضحي نداشت يا زيرا تصميم توصيف شده اطلاعات كافي براي شناسايي CIE تهيه نكرده ، كدگذاري كرديم . تنوع CIE همچنين توسط Nelson براي ازمايش نظريه ها استفاده شد، بنابراين صورتجلسه اين هم بطور مستقل توسط دو كد گذاري كساني كه CPAS\s با ميان 3 سال تجربه حسابداري عمومي بودند، كدگذاري شدند. بعد از كدگذاري مستقل ، كد گذاران ونويسنده كدگذاري براي حل اختلافات و ايجاد يك كدگذاري عقيده اكثريت براي هر تغيير وتنوع ملاقات كردند. ما نتايج را براساس كدگذاري عقيده اكثريت گزارش ميكنيم .
براي هر روش با يك تكرار حداقل 5 نمونه ، يك نويسنده، يك نماينده نمونه افزايش درآمدي ويك نماينده نمونه كاهش درآمد رانشان داد. دومين نويسنده انتخابات نويسنده اول را چك كردو هر دو براي حل اختلاف ملاقات كردند.
نتايج:
جدول 1 يك نظريه در مورد طبقه بندي اصلي تصميمات مديريت و درآمدها بيان ميكند. تعداد تصميمات براي حسابرس كه به سازگاري نياز داشتند در پرانتز نشان داده مي‌شود .نمونه‌ها شامل 515 تصميم است . 272 ( 53 درصد نمونه) درآمد سال را افزايش ميدهد، 159 ( 31 درصد نمونه ) درآمد سال را كاهش ميدهند و 84 (16 درصد نمونه ) تأثير مشخصي بردرآمد سال ندارند.
هزينه ها و ساير خسارات :
جدول 2 شامل توضيحاتي در موردتصميماتي است كه هزينه ها وسايرخسارات را تحت تأثير قرار ميدهد. براي جدولهاي دو هر خط از هر جدول يك روش مديريت درآمدها را بيان ميكند، يك يا نمونه‌هاي بيشتري از يك تا 3 ، AAERs مراجعه ميكند تا يك شركتي كه روش را استفاده كرده شرح دهد.
تصميمات خاص شامل منابعي است كه در تحقيق آزمايش شده دراين طبقه بندي تائيد ميشوند. براي مثال ، موارد چند گزينه اي تصميمات شامل منابع ساختاري (مانند Ellott ، show سال 1998 ، Francis سال 1997 ) ، منابع اختراعي (مانند Guidry سال 1990) ، منابع وامي (مانند Elliott سال 1991 ، Wahlen سال 1994 ، Beaver و Engel سال 1996) ، منابع قرضي ( مانندMcNchols و wilson سال 1988) ، منابعي براي ارزيابي هزينه ها در مقابل دارايي مالياتي ( مانند Petron سال 1992 ، Patorson , Gaver سال 1999) بودند. تصميمات متعدد همچنين شامل منابع رقابتي و منابع پزشكي بود.
ساير تصميمات هزينه اي بيشتر روي دارايي هاي بلند مدت متمركز بودند. « سرمايه گذاري كردن و به تأخير انداختن زياد و كم شامل دارايي هاي ثابت است . « سرمايه گذاري كردن زياد يا كم نقص دارايي » مانند بسياري از تجديد سازي ها شامل يك دوره از دارايي هاي تثبيت شده است.
بطور كلي حسابرسها نيازي نداشتند كه با اين تصميمات وفق داده شوند. رفتارهاي حسابداري اين صورتجلسه ها اغلب درآمد را كاهش مي‌داد و اغلب شامل روشهاي حسابداري نظري بود.
درآمدهاي مالياتي و ساير سودها :
سازگار با متون و نوشتجات AAER ، حدول 3 توضيحات مختلفي در مورد تصميماتي كه درآمد مالياتي و ساير سودها راتحت تأثير قرار ميدهد اثبات ميكند.
خيلي از تصميمات شامل « دستكاري پاياني» بودند ( جابجايي تشخيص درآمد مالياتي طي چند روزي در گذشته اينده دوره حسابداري را تغيير ميدهد) . تصميمات همچنين اغلب اتفاق ميافتد زيرا شركت سعي داشته درآمد مالياتي را در فروش پاياني تشخيص دهد، براي مثال « صورتحساب » طرحها قبل از ارائه و يك تخمين صريح و بي چون و چراي « حق پس دهي» وجود داشت . ساير تصميمات شامل روشهاي متنوعي براي« زمان بندي تشخيص سودها يا خسارات قابل درك يا غير قابل درك در سرمايه گذاري » بودند. هنوز ساير تصميمات شامل تشخيص (داد وستدهاي Sale-levoe-back ) يا ( دادو ستدهاي Reloterl – party ) بودند . يعني تصميمات شامل « حسابهاي درآمد مالياتي يا غير مالياتي گيج كننده » يا گزارش اشتباهات ارزش رعايت و دقت دريافت شده بودند . سرانجام بعضي تصميمات شامل درصد روش عامل يا تغيرات در روش تشخيص درآمد مالياتي بودند.
بطور كلي تصميمات و درآمد مالياتي / سودها معمولاً درآمد دوره اي را افزايش ميدهد (درصد 75=114/86) .
تلفيقات جاري :
جدول 3 شامل توضيحاتي در مورد 4 نوع ازتصميماتي است كه به تلفيقات تجاري مربوط هستند. تصميمات مختلف شامل «مبالغه در مورد دارايي ها ، تعهدات وجبران سرفصلي» در روش خريد تلفيقات جاري بودند. درحالي كه اين تصميمات معمولاً هيچ تأثير درآمدي همزمان ندشات، 79 درصد از آنها شامل مبالغه در تعهدات و سرقفلي بودند. ساير تصميمات براساس مبالغه هزينه هاي شامل در يك دورة حصول و فراگيري بودند. ساير تصميمات شامل « تغيير يا عدم تغيير حسابهاي آسيس شده در يك دوره حصول و فراگيري بودند» بيشتر اين تصميمات شامل تغييرات نامناسبي در سرقفلي واجاره در طي سال بعد از حصول فراگيري بودند، بنابراين درآمد حصول سال قبل را تحت تأثير قرار ميدهد.
ساير روشها :
جدول 5 شامل توضيحاتي در مورد ساير روشهاي مديريت درآمدها هستند. خيلي از تصميمات شامل ، مشكلات طبقه بندي شرايط درآمد هستند . وجه جايگزيني براي افزايش يك درآمد كلي يا رده بندي مبالغ ، ساير تصميمات شامل تعيين سودهاو خسارات براي ساير طبقه بندي ها بودند.
تصميات اضافي شامل افشاگري نامناسبي بودند، مانند اشكار سازي تغييرات در حسابرسي يا تعهدات . سرانجام خيلي ازتصميمات شامل حسابرسي براي سرمايه گذاري بزرگ بودند. اين تصميمات بازگشت مديران براي استفاده روش هزينه بجاي روش سهام را منعكس كرد و از يكپارچگي انتخاب ميكند.
منابع و مأخذ :
1) مديريت مباني و استراتژي ، دكتر وحيد رضا ميرابي .
2) برگزيده نظريه هاي سازمان و مديريت ، دكتر علي اكبر نيكواقبال .
3) مباني رفتار سازماني ، استيفن پي . رابينز.
4) اصول و مباني مديريت ، دكتر عبدالله جاسبي .