هزينه به مبالغي گفته مي شود که براي کسبدرآمد به خرجگرفته مي شود . به عبارت ديگر اگر موسسه اي فعاليتش در جهت ارائه خدمات به موسسات ويا اشخاص ديگر است ، خرجهايي که در راه ارائه خدمات متحمل مي شود را هزينه مي گوينديا اگر موسسه اي به کار خريد و فروش کالا اشتغال داشته باشد به منظور تحقق اين هدفپرداختهايي انجام مي دهد که همانا هزينه مي باشد .

اقلامي از قبيل بهاي آبمصرفي ، اجاره ساختمان ، بهاي برق مصرفي ، هزينه تلفن واستهلاکساختمان از جمله هزينه ها مي باشند . لازم به تذکر است همانگونه که درآمدها موجب افزايش در حسابهاي « صندوق، بانکو سرمايه ) ميشوند ، هزينه ها موجب کاهش در اين حسابها مي گردند البته در مورد حساب سرمايههمانگونه که درآمد يک عامل مثبت و افزايش دهنده آن به حساب مي آيد ، هزينه يک عاملمنفي و کاهش دهنده آن است . بايد به اين نکته توجه داشت که هرگونه کاهشي در حسابوجوه نقد به منزله هزينه نيست ، مثلا پرداختبدهيها ، خريد داراييبهطور نقد و يا برداشت نقدي صاحب يا صاحبان موسسه ، موجب کاهش در حسابوجوه نقدمي شوند ، در حاليکه هيچکدام هزينهمحسوب نمي شوند .

به طور کلي ، رقمي را مي توان هزينه جاري يکدوره ماليدر يک موسسه بهحساب آورد که اولا درارتباط با درآمد همان دوره باشد ، ثانيا موجب کاهش درسود ويژهدوره مالي و در نهايت صاحب ياصاحبان موسسه شود . نکته بسيار مهم در ارتباط با هزينه اينست که هزينه هاي هر دورهبايد از درآمدهاي همان دوره کسر گردد و اين در واقع براساس يکي از مهمتريناصول حسابداري ( اصل وضع هزينه هاي يک دورهاز درآمد همان دوره ) مي باشد و مفهوم آن اينست که به عنوان مثال اگر هزينه اجارهساختمان در پايان دوره مالي پرداخت نگرديد ، نبايد به عنوان هزينه در دوره آتي بهحساب گرفته شود ، بلکه بايد از درآمد همين دوره مالي کسر گردد .

 

اصطلاحات مفاهيم گوناگون هزينه

هزينه يابي برمبناي فعاليت1، ارزيابي متوازن2 و ارزش افزوده اقتصادي3 ابزارهاي مدرني شمرده مي شوند که به منظور اندازه گيري عملکرد مديريت به کار مي روند و بسياري از شرکتها در سراسر اروپا از آن استفاده مي کنند. آيا چارچوبهاي هزينه يابي برمبناي فعاليت، ارزيابي متوازن و ارزش افزوده اقتصادي با يکديگر ناسازگارند يا مي توان آنها را در يک سازمان با همديگر به کار برد؟

هزينه يابي برمبناي فعاليت و ارزيابي متوازن اطلاعاتي را فراهم مي آورند که مديران جهت تصميم گيريهايي که منجر به خلق ارزش مي شود به آن نيازمندند. ارزش افزوده اقتصادي فراهم آورنده چارچوب تصميم، معيارهاي عملکرد و محرکهايي است که مديريت را براي خلق ارزش بر مي انگيزد.

براي درک بيشترِ مفاهيم هزينه يابي برمبناي فعاليت، ارزيابي متوازن و ارزش افزوده اقتصادي مي توان تجارت را به فوتبال تشبيه کرد. مربي يک تيم فوتبال به عوامل متعددي جهت موفقيت نياز دارد. براي مثال به دست آوردن ضربه هاي ايستگاهي، به دست آوردن کرنر، فراهم سازي يک دفاع محکم و داشتن يک دروازه بان مناسب. اما در پايان مسابقه تنها چيزي که اهميت دارد اين است که مسابقه را برده ايم يا باخته ايم نه اينکه در طول بازي چند کرنر يا چند ضربه ايستگاهي به دست آورده ايم. در تجارت نيز مدير معيارهاي زيادي را براي کسب موفقيت لازم دارد. هزينه يابي برمبناي فعاليت وارزيابي متوازن معيارهايي هستند که مدير را در تصميم گيري و دستيابي به موفقيت ياري مي رسانند، اما آيا صرفاً استفاده از اين معيارها دليل بر موفقيت است؟

اين موضوع که مديريت براي دستيابي به موفقيت به اين معيارها نياز دارد امري بديهي است اما تعيين کننده برد يا باخت شرکت ارزش افزوده اقتصادي است؛ با به کارگيري ارزش افزوده اقتصادي مديران در استفاده از اطلاعات به منظور خلق ارزش و خواسته مالکان برانگيخته مي شوند. نياز سازمانها به سازگاري با محيط تجاري پويا و پيچيده امروزي براي ادامه بقا که ناشي از توسعه بازارهاي رقابتي است از يک سو و از سوي ديگر فشار مجامع سرمايه گذار به مديران جهت تعيين ارزش و تبيين معيارهاي اندازه گيري دقيق و شفاف، باعث شد سازمانها سيستمهاي سنتي پاداش و اندازه گيري عملکرد را که در دهه قبل به وجود آورده بودند مورد بازنگري قرار دهند و دوباره آنها را بيازمايند که آيا مبناي صحيح و قابل اتکايي براي تصميم گيري بوده اند يا خير؟ در حال حاضر تکنيکهاي اندازه گيري بيشتر از اينکه بر چارچوبهاي حسابداري استوار باشند براساس تئوريهاي اقتصادي بنا شده اند.

اما براستي شرکت بايد از چه چارچوبي استفاده کند؟ و زماني که چارچوب جديدي در حال اجراست آيا اين بدان معني است که شرکت بايد ديگر چارچوبها را ناديده بگيرد؟

اين مقاله سه چارچوب هزينه يابي برمبناي فعاليت، ارزيابي متوازن و ارزش افزوده اقتصادي را که استفاده از آنها در صنايع به طور گسترده در حال افزايش است مورد بحث قرار مي دهد. اگر چه در اين مقاله به طور خلاصه اين سه چارچوب توصيف مي شود اما بيشتر با جواب اين سئوال سروکار داريم که آيا مي توان اين چارچوب ها را به طور همزمان به کاربرد يا آنها با هم ناسازگارند؟

اين مقاله بيان مي کند که اين چارچوبها در واقع مکمل همديگرند و زماني که با هم به کاربرده شوند مي توانند بسيار موثر باشند.

با متنوع شدن توليدات و مشتريان يک سازمان، تخصيص هزينه هاي سربار نيز امري گمراه کننده و تحريف کننده بهاي تمام شده توليدات يا خدمات خاص مي گردد. همان طور که مي دانيم سيستم هزينه يابي برمبناي فعاليت و سيستم هزينه يابي سنتي از لحاظ نحوه تخصيص هزينه هاي سربار با يکديگر متفاوتند. اين تفاوت در شکل 1 نشان داده شده است. بدين معني که در سيستم هزينه يابي سنتي، هزينه هاي سربار تنها براساس يک محرک هزينه که مي تواند حجم توليد، ساعات کار مستقيم، ساعات کار ماشين يا ميزان دستمزد مستقيم باشد تسهيم مي گردد و اين نمي تواند مبناي صحيحي براي تسهيم هزينه هاي سربار پديد آورد، زيرا براي مثال، محصولي که چرخه عمليات توليدي آن کوتاه است ممکن است به ميزان غيرمتناسبي از هزينه هاي انبار يا بارگيري بهره ببرد. لذا حسابداري صنعتي به شکل سنتي پيام نادرست به مديران مي دهد. اما در سيستم هزينه يابي برمبناي فعاليت، تسهيم هزينه هاي سربار شامل دو مرحله است که در مرحله اول فعاليتهاي عمده شناسايي مي شوند و هزينه سربار به تناسب منابعي که در هر فعاليت مصرف مي شود به آن فعاليتها تخصيص مي يابد. سربار تخصيص يافته به هر فعاليت هزينه انباشته فعاليت4 ناميده مي شود. پس از تخصيص سربار ساخت به فعاليتها در مرحله اول، محرکهاي هزينه5 مناسب و مربوط به هر يک از فعاليتها شناسايي مي شوند. سپس در مرحله دوم هزينه انباشته هر فعاليت به نسبت مقدار مصرف محرکهاي هزينه در هر يک از خطوط توليد محصول به اين خطوط تخصيص داده مي شود. اين سيستم هزينه يابي مي تواند اطلاعات بهتري را براي تصميم گيريهاي استراتژيک مديريت فراهم آورد و به تشخيص هزينه هاي بدون ارزش افزوده کمک کند. بنابراين هزينه يابي برمبناي فعاليت، کيفيت توليد و هزينه يابي را بهبود مي بخشد.

مديران براي آنکه بتوانند عملکرد شرکتشان را بهبود بخشند نيازمند شناخت چگونگي اثر متقابل بهاي تمام شده با ديگر معيارهاي عملکرد هستند. اين موضوع به کمک تکنيک ارزيابي متوازن حل مي شود.

با توسعه شرکتها بتدريج مديريت از مالکيت جدا مي شود و بحث مسئوليت پاسخگويي به وجود مي آيد، بدين معني که مديران در برابر مالکان بايد پاسخگو باشند. با تمايز مالکان از مديران و توجه به اينکه مالکان آگاهي کمي از مسائل مالي دارند و به اطلاعات گزارش شده از سوي مديريت متکي هستند آنان به ارزيابي عملکرد مديريت نياز دارند و در اين ارزيابي ناچار به استفاده از اندازه گيري مي باشند (مثالي در ادبيات مديريت وجود دارد که اگر کسي نتواند چيزي را اندازه بگيرد نمي تواند آن را اداره کند)، اما اگر اين اندازه گيري تنها متکي بر ارقام و اطلاعات مالي باشد نمي تواند مبناي صحيحي براي قضاوت و تصميم گيري پديد آورد. يک دليل اين امر اين است که مديران مسئول گزارش ارقام و اطلاعات مالي هستند و ممکن است اطلاعات گزارش شده انعکاسي از عملکرد واقعي شرکت نباشد. البته اگر مديران اطلاعات مالي را به طور واقعي و صحيح هم گزارش کرده باشند تنها اتکا به اين اطلاعات در ارزيابي عملکرد مديران کافي نيست. براي درک بيشتر موضوع فرض کنيد شرکتي در دو سال متوالي داراي سود يکساني باشد، اما در سال دوم اقداماتي در جهت جلب بيشتر رضايت مشتريان انجام داده يا اقدام به برگزاري دوره هاي آموزشي جهت افزايش مهارت و تخصص کارکنان کرده است. افزايش رضايت مشتريان نشانه فروش بيشتر و به دنبال آن کسب سود بيشتر درآينده است و از طرف ديگر افزايش مهارت و تخصص کارکنان موجب افزايش کارايي و بهره وري خواهد شد. اما اگر بخواهيم تنها از بعد مالي عملکرد شرکت را اندازه بگيريم شرکت در هر دو دوره عملکرد يکساني داشته ولي واقعيت اين است که شرکت در سال دوم عملکرد بهتري داشته است. ارزيابي متوازن، عملکرد سازمان را از چهار ديدگاه کليدي (شکل 2) اندازه گيري مي کند:

* مالي،

* مشتري،

* رويه هاي داخلي شرکت،

* آموزش و رشد.

هر ديدگاه دو تا پنج معيار خواهد داشت که اين معيارها بايد بعد از استقرار استراتژي تنظيم شوند.

بنابراين ارزيابي متوازن، عملکرد سازمان را هم از بعد مالي و هم از بعد غيرمالي اندازه گيري مي کند.

Norton) به منظور تبديل چشم انداز6 و استراتژي7 به هدفها8 ارائه شد. استراتژي، چگونگي انطباق ظرفيتهاي يک سازمان با فرصتهاي موجود در بازار به منظور تحقق بخشيدن به هدفهاي کل سازمان را تبيين مي کند. بنابراين مقصود از اجراي استراتژي، دستيابي به هدفهاي از پيش تعيين شده است. ارزيابي متوازن با تمرکز بر روي اندازه گيري عملکرد و تطابق آن با استراتژي، نقش مهمي را در پيشرفت سازمان ارائه مي دهد. اين نواوري تفکر بسياري از مديران را نسبت به نحوه مديريت سازمانها تغيير داد. اکنون آنها استراتژي را با دقت بيشتر و با صراحت ارائه مي کنند و سازمان را به عنوان مجموعه اي يکپارچه و متناسب از فعاليتها مي دانند و استراتژي را با دستگاه اندازه گيري عملکرد مرتبط مي شناسند.

ارزيابي متوازن رويکردي است که با اندازه گيري واقعي عملکرد (هم از بعد مالي و هم از بعد غيرمالي) و مقايسه آن با هدفهاي از پيش تعيين شده به ما نشان مي دهد تا چه حد استراتژيهاي برگزيده شده ما را به سمت هدفهاي شرکت گرايش داده است و استراتژيهاي مقدم و در اولويت را براي رسيدن به هدفهاي از پيش تعيين شده به ما معرفي مي کند و حتي چارچوبي را جهت اجراي استراتژيهاي سازمان فراهم مي آورد. در واقع ارزيابي متوازن ابزار مديريت جهت دستيابي به هدفهاست. تحقيقات نشان داده است که سازمانهايي که از سيستمهاي طراحي شده مناسبي در زمينه اندازه گيري عملکرد استفاده مي کنند بهتر مي توانند آن را مديريت کنند لذا احتمال موفقيت بيشتري دارند. اگر ارزيابي متوازن به درستي اجرا شود چارچوب مديريتي دقيقي ارائه مي دهد که مديران را در رديابي عوامل متعددي که بر عملکرد تاثير مي گذارند ياري مي رساند. برگ نمره9 مجموعه اي از اطلاعات خام10 است که در آن اهداف درازمدت، معيارها، اهداف کوتاهمدت و ابداعات هر يک از ديدگاهها درج شده است و به مدير در فهم عملکرد کمک مي کند. معيارها مديران را در متوازن ساختن عملکرد حال و آينده ياري مي دهند. اندازه گيريهاي مالي نوعاً متغيرهاي گذشته نگر هستند که عملکرد گذشته مدير را منعکس مي کنند. از سوي ديگر هزينه هاي آموزش نمونه اي از شاخصهاي آينده نگر است که بر رضايت مشتري و بقاي شرکت تاثير مي گذارد. لذا ارزيابي متوازن با اندازه گيري عملکرد غيرمالي (رضايت مشتريان) باعث تغيير و بهبود در مديريت شده و مبنايي براي تصميم گيري به وجود مي آورد. در واقع ارزيابي متوازن چراغ روشني در هدايت شرکت به سوي سوداوري بيشتر با همان راه و امکانات قبلي ولي براساس هزينه يابي برمبناي فعاليت و ارائه صحيح هزينه هاي شرکت است.

مالکان، مديران وظيفه اجراي استراتژي را به مديران مي سپرند، اما توجه اصلي آنها به دست آوردن سود کافي از سرمايه گذاري شان است. ارزش افزوده اقتصادي، همان طور که در ادامه بحث خواهد شد بيان مي کند که آيا مديران معيارهاي برگ نمره را بدرستي موازنه کرده اند؟ به گفته کاپلان ايجاد ارزش افزوده اقتصادي نتيجه ايده آل استراتژي موفق است و عبارت است از تلاش براي انجام.

آيا يک معيار مناسب از ارزيابي عملکرد شرکتها وجود دارد که سرمايه گذاران را در شناسايي فرصتهاي مطلوب سرمايه گذاري ياري کند و مديران را به تصميم گيريهايي علاقه مند سازد که براي واحد تجاري ايجاد ارزش نمايد؟

ارزش افزوده اقتصادي معياري است که جهت نظارت کلي، در زمينه خلق ارزش، در شرکت به کار برده مي شود. ارزش افزوده اقتصادي استراتژي نيست، راهي است که نتايج را اندازه گيري مي کند.

با توجه به اينکه معيار ارزش افزوده اقتصادي به توانايي بنگاه اقتصادي در خلق بازده مازاد بر بازده مورد انتظار سرمايه گذاران براساس ريسک معين اشاره دارد مي تواند ميزان اثربخشي عمليات شرکت را اندازه گيري کند. اگر نتيجه اين اندازه گيري مثبت باشد مي توان چنين قضاوت کرد که مديريت طي عمليات جاري، ارزش شرکت را افزايش داده و چنانچه منفي باشد عملکرد مديريت باعث کاهش ارزش واحد تجاري شده است. اين معيار که با هدف سازمان در زمينه افزايش ثروت سهامداران همبستگي دارد توسط استوارت (Stern Stewart) ارائه شده و برابر سودهاي عملياتي منهاي هزينه سرمايه هايي است که براي ايجاد آن به کار گرفته شده است و در واقع به عنوان يکي از شاخصهاي سوداوري درنظر گرفته مي شود.

EVA= (r - c) × Capital

EVA= (r × Capital) - (c × Capital)

EVA= NOPAT - (c × Capital)

= نرخ بازده سرمايهr

= نرخ هزينه سرمايهc

= سرمايه Capital

= سود خالص عملياتي پس از ماليات NOPAT

= ارزش افزوده اقتصادي EVA

برمبناي ارزش افزوده اقتصادي ايجاد ارزش در يک شرکت به دو عامل بستگي دارد:

* شرکت از سرمايه به کار گرفته شده چه بازدهي کسب مي کند؟

* براي اين سرمايه به کار گرفته شده چه هزينه اي مي پردازد؟

بنابراين آنچه در اين معيار اهميت دارد اين است که شرکت بتواند بازدهي بيش از هزينه سرمايه منابع مالي خود به دست آورد.

ارزش افزوده اقتصادي ارزش سهام را دقيقتر از سود هر سهم11 و بازده حقوق صاحبان سهام12 به دست مي آورد. اخيراً شرکتها قدم در راهي از مديريت درامدها گذاشته اند که آنها را به سوي مديريت ارزش سوق مي دهد. ارزش افزوده اقتصادي با ارائه مدلهاي کاربردي قابل اجرا به مديران در اين فرايند کمک مي کند.

يکي از مزاياي اصلي ارزش افزوده اقتصادي، ارائه زبان واحدي در کل سازمان است. زماني که ارزش افزوده اقتصادي کانون توجه فرايند مديريت قرار مي گيرد عملکرد سازمان کارا خواهد شد چرا که ارزش افزوده اقتصادي به ما مسئوليت پاسخگويي مي دهد و مي تواند تنها معياري باشد که موفقيت در آن خلاصه مي شود.

مجله فورچون (Fortune) در اکتبر 1996 ارزش افزوده اقتصادي را به عنوان جذابترين ايده مالي معرفي نمود و اشاره کرد که يک موسسه امريکايي پيش بيني کرده ارزش افزوده اقتصادي جايگزين سود هر سهم خواهد شد. از جمله شرکت کوکاکولا با به کارگيري اين معيار توانست بازده سرمايه اش را حدود 200 درصد طي سالهاي 1993-1987 افزايش دهد. مدير شرکت کوکاکولا معتقد است ارزش افزوده اقتصادي او را وادار به پيدا کردن راههاي زيرکانه براي ادامه فعاليت با سرمايه کمتر مي کند؛ به عبارت ديگر انگيزه يافتن راههاي افزايش کارايي سرمايه را ايجاد مي کند و در نهايت موجب مي شود که شرکت عملکرد برتر داشته باشد. استوارت توصيه مي کند که از ارزش افزوده اقتصادي به عنوان مبنايي براي تخصيص سرمايه، ارزيابي عملکرد، تعيين پاداش و ايجاد ارتباط با خبرگان در بازار سرمايه استفاده شود. به اين ترتيب تصميم گيريها موثرتر مي شود، ارتباطات افزايش مي يابد و ميزان پاداشها با افزايش در ارزش افزوده اقتصادي بالاتر مي رود.

 

 

نتيجه گيري

هر سه اين چارچوب ها با تکنيکهاي اندازه گيري جديدي شروع مي شوند. حجم بالاي اطلاعات لزوماً منجر به تصميم موثر نمي شود. در واقع اضافه کردن يک معيار جديد به معيارهاي موجود مسائل را پيچيده تر خواهد کرد.

يکي از عوامل اساسي، برخورداري از تعادل بين سادگي و دقت است. همان طور که ممکن است فهم يک مدل کاملاً پيچيده براي مديران بسيار مشکل باشد يک مدل بسيار ساده نيز منجر به تصميمهاي نادرست مي شود.

هزينه يابي برمبناي فعاليت، ارزيابي متوازن و ارزش افزوده اقتصادي ابزارهاي مناسبي هستند که مي توانند شرکت را در دستيابي به موفقيت در محيط تجاري، رقابتي و فعال امروزي کمک کنند. هزينه يابي برمبناي فعاليت مي تواند مديران را در فهم اثربخشي تصميماتشان ياري رساند. ارزيابي متوازن ديدگاه عملکردي را به منظور گنجاندن شاخصهاي مالي و غيرمالي گسترده است. ارزش افزوده اقتصادي ارتباط بين تصميمها را نشان مي دهد و بر معيارهاي عملکرد سيستم پاداش به منظور خلق ارزش تمرکز دارد. زماني که مديران چارچوبهاي تصميم گيري، معيارهاي عملکرد و پاداش داشته باشند که آنها را به داشتن حالت مالکانه برانگيزاند، بهترين عملکرد را خواهند داشت. داشتن استراتژي مناسب مهم است ولي داشتن مديراني که مجري استراتژي و نتايج حاصل از آن باشند نيز به همان اندازه اهميت دارد.

 

منبع:

1.   اصول هزينه يابي و روشهاي حسابداري صنعتي ، حسن سجادي نژاد ، نشر: سازمان حسابرسي، مرکز تحقيقات تخصصي حسابداري و حسابرسي (08 خرداد، 1386)